La notifica degli atti tributari è un passaggio fondamentale nel procedimento di accertamento fiscale, in quanto garantisce al contribuente la possibilità di conoscere le ragioni della pretesa e di esercitare il proprio diritto di difesa.
L’obbligo di motivazione degli atti impositivi trova fondamento nelle seguenti norme:
La giurisprudenza ha più volte affermato che la motivazione può essere fornita anche mediante rinvio per relationem a documenti preesistenti, come il Processo Verbale di Constatazione (PVC), purché questi siano conoscibili dal contribuente.
Tuttavia, vi è stato un acceso dibattito in merito alla possibilità che il rinvio a un PVC non notificato direttamente al destinatario dell’atto sia sufficiente a garantire il diritto di difesa.
L’ordinanza n. 5933/2025 del 05.03.2025 della Corte di Cassazione si inserisce in questo contesto, affrontando il caso specifico di un amministratore di fatto che contestava la pretesa tributaria proprio per l’assenza di notifica del PVC.
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La vicenda nasce da un accertamento dell’Agenzia delle Entrate nei confronti della società Alfa s.r.l., basato su un PVC redatto dalla Guardia di Finanza a seguito di una verifica fiscale.
Sulla base di tale documento, il Fisco ha contestato al ricorrente, in qualità di amministratore di fatto della società, il mancato versamento di imposte.
Il contribuente ha impugnato l’atto impositivo, sostenendo che la mancata allegazione e notifica diretta del PVC gli avesse impedito di esercitare correttamente il proprio diritto di difesa.
Le Commissioni Tributarie di primo e secondo grado (CTP e CTR) hanno accolto il ricorso, ritenendo che il rinvio per relationem al PVC notificato solo alla società non fosse sufficiente a garantire una motivazione adeguata dell’atto.
Di diverso avviso la Corte di Cassazione, che ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate.
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La questione della sufficienza della motivazione per relationem ha visto posizioni discordanti nella giurisprudenza.
In alcune pronunce, con orientamento favorevole alla necessità di notifica del PVC, la Cassazione ha ritenuto che il PVC debba essere portato a conoscenza del destinatario dell’accertamento affinché questi possa esercitare un’effettiva difesa. In particolare:
Secondo questo orientamento, la mancata notifica del PVC all’amministratore di fatto potrebbe compromettere il suo diritto di difesa, poiché egli non avrebbe diretta conoscenza della documentazione sulla quale si fonda l’accertamento.
D’altra parte, una giurisprudenza più recente, e di orientamento favorevole alla sufficienza del rinvio per relationem, ha affermato che l’amministratore di fatto, proprio per il ruolo che svolge nella gestione della società, deve presumersi a conoscenza delle vicende tributarie della stessa, compresi gli accertamenti notificati all’ente:
Sul punto, anche la prassi dell’Agenzia delle Entrate ha ribadito la sufficienza del rinvio per relationem:
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Alla luce di tali considerazioni, la Suprema Corte ha sancito il seguente principio di diritto:
"In tema di accertamento, l’obbligo di motivazione degli atti impositivi, come disciplinato dall’art. 7 della L. n. 212 del 2000 e dall’art. 42 del D.P.R. n. 600 del 1973, notificati all’amministratore di fatto, è soddisfatto mediante rinvio per relationem al PVC riguardante i maggiori redditi percepiti dalla società, ancorché solo a quest’ultima notificato, giacché egli, ingerendosi nell’amministrazione ed esercitando i poteri propri inerenti alla gestione societaria, pur in difetto di una formale investitura, ha l’obbligo, al pari dell’amministratore di diritto, di conoscere l’andamento dell’intera attività sociale, ivi compresi gli atti impositivi emessi nei confronti dell’ente ed i relativi documenti giustificativi, al fine di reagire mediante impugnazione, ove ritenuti illegittimi."
Conseguentemente, la Corte ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado per un nuovo esame dell’appello dell’Agenzia delle Entrate.
Tale interpretazione, pur condivisibile per certi aspetti, evidenzia non poche perplessità soprattutto per possibili violazioni del diritto di difesa del contribuente.
Infatti, se il PVC contiene numerosi rilievi tecnici o riferimenti a documentazione complessa, un rinvio generico rischia di rendere difficoltosa la comprensione della pretesa tributaria.
La stessa giurisprudenza su tale complesso e delicato argomento (Cass. n. 23637/2022) ha chiarito che l’atto di accertamento deve esplicitare il percorso logico-giuridico seguito dall’Ufficio, senza limitarsi a una trasposizione acritica delle conclusioni del PVC.
Non solo ma dal punto di vista pratico, il rinvio per relationem può dar luogo a problematiche ulteriori, tra cui:
Sul punto sarebbe quanto mai auspicabile un intervento normativo che vada a regolamentare ulteriormente, comprimendola a parere dello scrivente, tale prassi che, anche alla luce della recente delega fiscale , risulta essere quanto mai lontana dal proponimento di un nuovo rapporto di chiarezza e compliance con il fisco.
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