Le conseguenze sui termini di accertamento delle dichiarazioni tardive

La puntuale individuazione del dies a quo in merito ai termini di notifica degli atti dell’Amministrazione finanziaria, per ciò che concerne gli avvisi di accertamento e le cartelle di pagamento, è un tema sul quale la prassi e la giurisprudenza si sono intrattenute solo episodicamente.

L’art. 43 del D.P.R. 600/1973 prevede testualmente che “Gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione”.

Analogamente, sempre in riferimento al “dies a quo”, l’art. 25 del DPR 602/1973 dispone che “Il concessionario notifica la cartella di pagamento, al debitore iscritto a ruolo o al coobbligato nei confronti dei quali procede, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre:

• del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, ovvero a quello di scadenza del versamento dell'unica o ultima rata se il termine per il versamento delle somme risultanti dalla dichiarazione scade oltre il 31 dicembre dell'anno in cui la dichiarazione è presentata, per le somme che risultano dovute a seguito dell'attività di liquidazione prevista dall'articolo 36-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, nonché del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione del sostituto d'imposta per le somme che risultano dovute ai sensi degli articoli 19 e 20 del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917;
• del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, per le somme che risultano dovute a seguito dell'attività di controllo formale prevista dall'articolo 36-ter del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973”

Analizzando le espressioni utilizzate dal legislatore è agevole comprendere che il dies a quo risulta essere correlato all’annualità nella quale la dichiarazione viene presentata e non al periodo di imposta di riferimento.

1) Riapetrua dei termini per dichiarazione integrativa

In merito alla riapertura dei termini che scaturiscono dall’inoltro di una dichiarazione integrativa, disciplinato dal co. 640 dell’art. 1 della legge 190/2014 e afferente alle sole informazioni che sono state introdotte o variate, la situazione viene a modificarsi in maniera radicale.

Il termine di presentazione del Modello Redditi 2024 è spirato il 31/10/2024; tuttavia, sino al 29/01/2025, i contribuenti avevano la possibilità di ravvedere la presentazione della dichiarazione omessa e infedele in modo “tardivo”, usufruendo della procedura indicata dalla circ. n. 42/E/2016.

Nel caso in cui la dichiarazione integrativa venga trasmessa nei 90 giorni, le conseguenze sui termini di notifica si diversificano in quanto, nel caso in cui il modello Redditi 2024 sia stato presentato in ritardo ma non oltre il 31/12/2024, il termine per esercitare l’azione di accertamento spirerà il 31/12/2029 mentre se è stato presentato tardivamente nel 2025 (ma non oltre il 29/01), il medesimo termine scadrà il 31/12/2030; un ragionamento analogo trova applicazione anche alla liquidazione automatica ex artt. 36-bis DPR 600/1973 e 54-bis DPR 633/1972 e il controllo formale ex art. 36-ter DPR 600/1973 in quanto, il correlato termine per esercitare l’azione di accertamento ha individuato quale dies a quo l’anno in cui è stata trasmessa la dichiarazione.

La dichiarazione presentata entro i 90 giorni dalla scadenza, ai sensi dell’art. 2 co. 7 del DPR 322/1998, non si considera omessa e, per questa ragione, trova applicazione l’ordinario termine di decadenza quinquennale (CTR Lazio sez. IV sent. del 10/03/2020 n. 1276).

Nel caso di dichiarazione omessa, invece, l’art. 43 del DPR 600/1973 prevede che “l'avviso di accertamento può essere notificato entro il 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata”.

Pertanto, in merito al modello Redditi 2024, la dichiarazione omessa avrebbe dovuto essere presentata nel 2024 e, di conseguenza, il termine di decadenza dell’azione di accertamento si perfeziona il 31/12/2031 anche nel caso in cui la dichiarazione omessa sia stata presentata successivamente al 29/01/2025.

La vicenda si complica ulteriormente per la dichiarazione infedele successivamente integrata dal contribuente in quanto, trattandosi di dichiarazione correttiva inviata nei termini (entro il 31/10/2024), l’atto di accertamento deve essere notificato necessariamente entro il 31/12/2029.

Tuttavia, per le mere informazioni inserite o modificate, trova applicazione il co. 640 dell’art. 1 della L. 190/2014 e, di conseguenza “i termini per l'accertamento di cui agli articoli 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e 57 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, decorrono dalla presentazione della dichiarazione integrativa, limitatamente ai soli elementi oggetto dell'integrazione”.

Di conseguenza, in caso di presentazione di una dichiarazione a correzione di una dichiarazione infedele entro il 29 gennaio 2025, il termine per esercitare l’azione di accertamento sulla dichiarazione spira il 31/12/2029 mentre, in caso di presentazione della dichiarazione integrativa a correzione della dichiarazione infedele oltre il 29/01/2025 (ma non oltre il 31/12/2025) il termine per esercitare l’azione di accertamento scade il 31/12/2030 ma esclusivamente per le informazioni 

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