Efficacia giudicato penale assolutorio nel processo tributario

La Consulta si è finalmente pronunciata sulla legittimità costituzionale dell’art. 21-bis del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, introdotto dall’art. 1, comma 1, lettera m), del decreto legislativo 14 giugno 2024, n. 87, recante la revisione del sistema sanzionatorio tributario. 

Tale disposizione, com’è noto, attribuisce efficacia di giudicato, nel processo tributario, alla sentenza penale irrevocabile di assoluzione pronunciata a seguito di dibattimento con le formule «perché il fatto non sussiste» o «l’imputato non lo ha commesso», in relazione ai medesimi fatti materiali oggetto di valutazione nel giudizio tributario.

Il tema è di quelli che attraversano trasversalmente l’intero sistema del diritto punitivo tributario, toccando i rapporti tra giurisdizioni diverse, i principi del giusto processo, il diritto di difesa, la capacità contributiva e il principio del ne bis in idem. 

La Corte, con una motivazione densa e articolata, dichiara non fondate le questioni di legittimità costituzionale sollevate in via incidentale dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte (ord. n. 79/2025) e dalla Corte di giustizia tributaria di primo grado di Roma (ord. n. 256/2025), fornendo tuttavia un’interpretazione costituzionalmente orientata della norma che ne delimita significativamente l’ambito applicativo.

1) Dal sistema della pregiudizialità tributaria al doppio binario pieno

Per comprendere appieno la portata della pronuncia in commento, è indispensabile ripercorrere l’evoluzione storica dei rapporti tra processo penale e processo tributario, che la Corte stessa ricostruisce con ampiezza e rigore. L’originaria impostazione della legge 7 gennaio 1929, n. 4, era fondata sulla cosiddetta «pregiudizialità tributaria»: l’azione penale per i reati tributari poteva avere corso solo dopo che l’accertamento dell’imposta fosse divenuto definitivo. 

Si trattava di una scelta di fondo che rifletteva una concezione autoritaria del rapporto tra Stato e contribuente, in cui il dovere tributario era inteso come espressione del pactum subiectionis piuttosto che del pactum unionis.

La Corte Costituzionale, con la sentenza n. 88 del 1982, dichiarò l’illegittimità costituzionale della pregiudizialità tributaria, ritenendola incompatibile con il principio del libero convincimento del giudice penale (art. 101, secondo comma, Cost.) e con il diritto di difesa (art. 24 Cost.). 

Pochi mesi dopo, il legislatore, con l’art. 12, primo comma, del decreto-legge 10 luglio 1982, n. 429, convertito nella legge 7 agosto 1982, n. 516, stabilì che la sentenza irrevocabile di condanna o di proscioglimento pronunciata in seguito a giudizio relativo a reati tributari avesse autorità di cosa giudicata nel processo tributario per quanto concerneva i fatti materiali oggetto del giudizio penale. 

Questo assetto, che la sentenza n. 349 del 1987 della Corte Costituzionale ritenne conforme a Costituzione, fu poi superato dall’art. 654 c.p.p. del 1988, che la giurisprudenza di legittimità ritenne abrogativo della disciplina del 1982.

Con l’art. 20 del d.lgs. n. 74 del 2000 venne sancito il regime del «doppio binario pieno»: il procedimento di accertamento e il processo tributario non si sospendono per la pendenza del processo penale, e i due giudizi procedono in piena autonomia. 

Secondo il consolidato orientamento della Corte di cassazione, in questo regime «il giudice tributario non può limitarsi a rilevare l’esistenza di una sentenza irrevocabile di condanna o di assoluzione dell’imputato in materia di reati tributari e ad estendere automaticamente gli effetti della stessa», ma deve verificarne la rilevanza nell’ambito specifico del giudizio tributario (Cass. civ., sez. V, sentenza n. 9109 del 21 giugno 2002). 

La sentenza penale definitiva di assoluzione poteva essere presa in considerazione come possibile fonte di prova dal giudice tributario, liberamente valutabile in rapporto alle ulteriori risultanze istruttorie (Cass. civ., sez. V, sentenza n. 2938 del 13 febbraio 2015; Cass. civ., sez. V., ordinanza n. 1884 del 28.1.2021; Cass. civ., sez. V, ordinanza n. 10633 del 19 aprile 2024).

L’art. 21-bis, introdotto dal d.lgs. n. 87 del 2024 in attuazione della delega fiscale di cui alla legge 9 agosto 2023, n. 111, segna una rottura con questo sistema, prevedendo che la sentenza penale irrevocabile di assoluzione dibattimentale con le formule indicate abbia efficacia di giudicato nel processo tributario. 

La norma si inserisce in un più ampio disegno riformatore volto a superare il tradizionale sistema del doppio binario, almeno con riferimento alle pronunce assolutorie, e a rafforzare le garanzie del contribuente. 

2) Le questioni di legittimità costituzionale ed il giudizio della Corte

Le due ordinanze di rimessione prospettavano un articolato ventaglio di censure. 

La CGT del Piemonte (ord. n. 79/2025) ha sollevato questioni in riferimento agli artt. 3, 24 e 97 Cost., mentre la CGT di Roma (ord. n. 256/2025) ha evocato, in aggiunta, la violazione degli artt. 53, 102, primo comma, e 111, primo e secondo comma, Cost.

3.1. La violazione dell’art. 24 Cost. (diritto di difesa dell’Agenzia delle entrate). Entrambi i rimettenti lamentavano che l’Agenzia delle entrate, titolare dell’interesse alla corretta esazione delle imposte, sarebbe costretta a subire gli effetti di un giudicato penale formatosi in un processo al quale non aveva potuto partecipare per tutelare il credito fiscale. Il fondamento di questa censura risiede nella sentenza delle Sezioni Unite civili della Corte di cassazione n. 29862 del 12 ottobre 2022, secondo cui l’Agenzia delle entrate, costituendosi parte civile nel processo penale, potrebbe chiedere solo il risarcimento del danno subìto e non il pagamento del tributo evaso, ontologicamente diverso dal credito fiscale.

3.2. La violazione dell’art. 3 Cost. (principio di eguaglianza e ragionevolezza).
 I rimettenti evidenziavano, poi, una irragionevole disparità di trattamento rispetto alla disciplina dell’art. 652, comma 1, c.p.p., che condiziona l’efficacia del giudicato penale assolutorio nei giudizi civili o amministrativi alla circostanza che il danneggiato si sia costituito o sia stato posto in condizione di costituirsi parte civile. L’art. 21-bis, invece, non prevede alcuna condizione analoga per il processo tributario. Viene altresì denunciata la disparità derivante dal fatto che l’Agenzia delle entrate non potrebbe avvantaggiarsi, con analogo automatismo, della sentenza penale di condanna.

3.3. La violazione degli artt. 3 e 53 Cost. (capacità contributiva).
 La CGT di Roma ha sostenuto che la disposizione censurata avrebbe potuto determinare una situazione di disuguaglianza tributaria tra il contribuente assolto in sede penale, che ottiene l’automatico annullamento dell’avviso di accertamento, e il contribuente che non sia mai stato attinto da procedimento penale, nonostante abbia commesso violazioni tributarie meno gravi. Dare automatico ingresso nel processo tributario alla sentenza assolutoria, anche quando fondata su vizi procedurali o inutilizzabilità probatoria, si risolverebbe in una rinuncia aprioristica alla pretesa tributaria anche nei confronti di chi possieda una capacità contributiva idonea a giustificare il prelievo.

3.4. La violazione degli artt. 102 e 111 Cost. (funzione giurisdizionale e giusto processo).
 La CGT di Roma ha affermato che la disposizione censurata inibirebbe completamente al giudice tributario l’esercizio di ogni potere valutativo sulle statuizioni assolutorie, ledendo la funzione giurisdizionale e il principio della parità delle armi nel processo tributario.

La Corte, anzitutto, ha dichiarato inammissibile, in entrambi i giudizi, la questione sollevata in riferimento all’art. 97 Cost., per difetto di motivazione. I giudici rimettenti si sono limitati a evocare il parametro senza illustrare le ragioni della sua pertinenza, con conseguente inammissibilità per carenza di motivazione sulla non manifesta infondatezza. Si tratta di un’applicazione del consolidato orientamento della Corte secondo cui la questione di legittimità costituzionale deve essere adeguatamente motivata sia in punto di rilevanza che di non manifesta infondatezza.

La Corte, poi, ha respinto la censura relativa alla violazione del diritto di difesa dell’Agenzia delle entrate, articolando una risposta su più livelli argomentativi di notevole interesse sistematico.

In primo luogo, ha precisato che le fattispecie penal-tributarie non attengono tanto all’interesse fiscale in senso stretto, quanto al presidio del corretto adempimento degli obblighi tributari, espressione del dovere inderogabile di solidarietà di cui agli artt. 2 e 53 Cost. Il pubblico ministero, nell’esercitare l’azione penale per i reati tributari, tutela istituzionalmente questo interesse «superindividuale», avvalendosi degli strumenti investigativi della polizia giudiziaria, ivi inclusa la Guardia di finanza.

In secondo luogo, la Corte ha valorizzato il forte raccordo istituzionale tra pubblico ministero e Agenzia delle entrate strutturato dal medesimo d.lgs. n. 87 del 2024. L’art. 1, comma 2, del decreto ha aggiunto all’art. 129 delle disposizioni attuative del c.p.p. il comma 3-quater, per cui quando il pubblico ministero esercita l’azione penale per i delitti tributari informa la competente direzione provinciale dell’Agenzia delle entrate, dando notizia dell’imputazione. L’Agenzia, a sua volta, risponde trasmettendo l’attestazione relativa allo stato di definizione della violazione tributaria. Questo meccanismo consente all’Agenzia di contribuire attivamente alla costruzione del quadro istruttorio del procedimento penale. 

In terzo luogo, la Corte ha sottolineato che il processo penale, come riformato dal d.lgs. n. 87 del 2024, è fortemente finalizzato al recupero del tributo evaso: la confisca diretta e per equivalente (art. 12-bis del d.lgs. n. 74 del 2000), la non punibilità in caso di estinzione del debito tributario (art. 13), le circostanze attenuanti (art. 13-bis) e le condizioni per il patteggiamento sono tutti istituti che incentrano il processo penale sul recupero dell’imposta evasa e non solo sull’applicazione delle sanzioni.

Infine, la Corte ha precisato che l’Agenzia delle entrate è comunque qualificabile come persona offesa dal reato tributario (Cass., sez. II pen., sentenza n. 4583 del 9 febbraio 2022) e, in quanto tale, ai sensi dell’art. 90, comma 1, c.p.p., può presentare memorie e indicare elementi di prova in ogni stato e grado del procedimento, rendendo erronea anche la dedotta esclusione del diritto di ricevere l’avviso di fissazione dell’udienza preliminare.

La Corte ha respinto anche la censura di irragionevole disparità di trattamento rispetto all’art. 652, comma 1, c.p.p. per un duplice ordine di considerazioni.

In primo luogo, la Corte ha ribadito l’ampia discrezionalità riconosciuta al legislatore in materia di configurazione degli istituti processuali, censurabile soltanto nei limiti della manifesta irragionevolezza o arbitrarietà delle scelte operate. In secondo luogo, e più nel merito, ha evidenziato la diversità di prospettiva tra le due disposizioni: l’art. 652 c.p.p. è costruito intorno alle posizioni di soggetti che agiscono per il risarcimento del danno e mira a tutelare il diritto al contraddittorio nel processo penale della persona danneggiata; l’art. 21-bis, invece, non riguarda un diritto individuale, bensì l’interesse generale all’assolvimento del dovere tributario. Risulta così chiara la diversità di prospettiva: nel caso dell’art. 652 c.p.p. la scelta del legislatore è volta a garantire il diritto del danneggiato a non essere pregiudicato da un accertamento compiuto in un processo di cui non è stato parte; nel caso dell’art. 21-bis viene in rilievo l’interesse generale all’assolvimento del dovere tributario (cfr. Cass. civ., sez. V, ord. interlocutoria n. 5714 del 4 marzo 2025).

La Corte ha respinto anche la censura relativa alla disparità di trattamento derivante dal fatto che l’Agenzia delle entrate non potrebbe avvantaggiarsi, con analogo automatismo, della sentenza penale di condanna. In proposito, ha osservato che l’art. 20, comma 1, lettera a), numero 3), della legge n. 111 del 2023 (legge delega) ha prescritto di rivedere i rapporti tra processo penale e processo tributario prevedendo che, nei casi di sentenza irrevocabile di assoluzione, i fatti materiali accertati in sede dibattimentale facciano stato nel processo tributario. La scelta del legislatore delegato di limitare la deroga al principio del doppio binario alla sola sentenza di assoluzione non appare oltrepassare la soglia della manifesta irragionevolezza. La Corte aggiunge che la limitazione alla sola assoluzione risponde anche all’esigenza di evitare che il giudice tributario sia vincolato da una sentenza di condanna pronunciata in un processo al quale il contribuente non ha potuto partecipare con le stesse garanzie difensive e che l’art. 20 della legge delega, nel prescrivere di rivedere i rapporti tra processo penale e processo tributario prevedendo che, nei casi di sentenza irrevocabile di assoluzione, i fatti materiali accertati in sede dibattimentale facciano stato nel processo tributario, si è coordinato con l’art. 1 della medesima legge, che <<ha richiesto il «rispetto dei princìpi costituzionali nonché dell’ordinamento dell’Unione europea e del diritto internazionale»>>. Sul punto, in particolare, la Consulta richiama la sentenza 22 ottobre 2024, Tasoncom srl contro Moldavia, della Corte EDU, in cui è stato «ritenuto sussistente la violazione dell’art. 6, paragrafo 1, CEDU in quanto la Corte suprema di giustizia della Moldavia aveva respinto il giudizio di revocazione della sentenza di appello di condanna nel processo tributario nonostante fosse intervenuto il giudicato penale di assoluzione sugli stessi fatti materiali accertati».

3) Art. 21-bis: i limiti applicativi nelle ipotesi di presunzioni legali tipiche e di inutilizzabilità probatoria

Il contributo più originale e sistematicamente rilevante della sentenza n. 50 del 2026 risiede nell’interpretazione costituzionalmente orientata dell’art. 21-bis, che la Corte elabora in risposta alle questioni sollevate dalla CGT di Roma in riferimento agli artt. 3, 53, 102 e 111 Cost.

La Corte riconosce che l’applicazione automatica dell’art. 21-bis potrebbe determinare un eccessivo disallineamento tra i due processi quando vengano in considerazione fattispecie tributarie tipiche, difficilmente accertabili senza il ricorso a presunzioni legali, che il giudice penale non può applicare ai fini della formazione del suo convincimento (che deve avvenire «al di là di ogni ragionevole dubbio» ai sensi dell’art. 533, comma 1, c.p.p.).

La Corte individua alcune ipotesi circoscritte in cui operano presunzioni legali tipiche: la redditività delle movimentazioni bancarie (art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973); la residenza fiscale (art. 2, commi 2 e 2-bis, del d.P.R. n. 917 del 1986); la residenza dei trust (art. 73, comma 3, del d.P.R. n. 917 del 1986); la residenza delle società (art. 73, commi 5-bis e 5-quater, del d.P.R. n. 917 del 1986); la determinazione dei redditi di lavoro dipendente (art. 52 del d.P.R. n. 917 del 1986); l’evasione per gli investimenti esteri non dichiarati (art. 12 del d.l. n. 78 del 2009); la disciplina sulla presunzione di cessione e di acquisto di beni (art. 53 del d.P.R. n. 633 del 1972).

In queste ipotesi, il giudice penale, non potendo applicare la presunzione legale, potrebbe giungere a escludere la sussistenza di un determinato fatto (ad esempio, l’esterovestizione di una società) proprio quando il giudice tributario, applicando quella presunzione legale, sarebbe potuto arrivare, in assenza della prova contraria da parte del contribuente, a ritenere legittima la pretesa tributaria. In tali casi, l’applicazione automatica dell’art. 21-bis potrebbe determinare un’eccessiva compressione dello standard probatorio di cui dispone il giudice tributario.

La Corte affronta anche il caso, emblematicamente rappresentato dal giudizio a quo della CGT di Roma, in cui l’assoluzione nel processo penale consegua esclusivamente alla verifica che la totalità degli elementi probatori è stata acquisita in violazione di specifiche regole stabilite dalla legge processuale penale (art. 220 delle norme di attuazione del c.p.p.), non previste però nell’ambito del diritto tributario. In questo caso, il giudice penale non si è basato sulla considerazione degli elementi di prova posti alla sua attenzione, neppure in termini negativi, ma si è fermato alla «soglia» processuale della loro non utilizzabilità. Anche in questo caso, la Corte ritiene che non possa trovare applicazione la regola dell’art. 21-bis sul vincolo del giudicato penale per il giudice tributario. 

La Corte elabora quindi la seguente regola interpretativa: l’art. 21-bis del d.lgs. n. 74 del 2000 deve essere interpretato nel senso che la sentenza penale di assoluzione ha sempre efficacia di giudicato nel processo tributario, salve le ipotesi in cui:

• vengano in considerazione fattispecie riconducibili a presunzioni legali  tipiche, essendo necessario, in questi casi, che la sentenza di assoluzione consegua a un accertamento positivo della non esistenza del fatto (l’efficacia vincolante del giudicato penale emerge, come evidenziato dalla Consulta, laddove il giudice penale assolve l’imputato alla luce di elementi di prova che, nel processo tributario, possono costituire la prova contraria ad una presunzione legale);
• l’assoluzione sia stata pronunciata esclusivamente in conseguenza dell’inutilizzabilità delle prove nel giudizio penale, le quali           siano suscettibili però di esserlo, in quanto formate nel rispetto delle regole fiscali, in quello tributario.

Questa interpretazione si fonda, per i motivi indicati dalla Corte, in particolare sul principio di ragionevolezza di cui all’art. 3 Cost. e su quello di eguaglianza tributaria di cui agli artt. 3 e 53 Cost., e non reca pregiudizio al principio di capacità contributiva (art. 53 Cost.) e agli artt. 102, primo comma, e 111, primo e secondo comma, Cost.

Un ulteriore profilo di grande interesse riguarda la questione se l’art. 21-bis si applichi anche alle assoluzioni pronunciate ai sensi dell’art. 530, comma 2, c.p.p. (insufficienza o contraddittorietà della prova). La Corte, pur non risolvendo definitivamente la questione (rimessa alle Sezioni Unite dalla Cass., sez. trib., ord. interl. n. 5714 del 4 marzo 2025), fornisce importanti indicazioni ermeneutiche.

La Corte osserva che la regola di giudizio contenuta nell’art. 530, comma 2, c.p.p. impone l’adozione delle formule «il fatto non sussiste» o «l’imputato non lo ha commesso» sia nel caso di prova positiva dell’insussistenza del fatto, sia nel caso di mancanza, insufficienza o contraddittorietà della prova. L’art. 21-bis, a differenza degli artt. 651, 652 e 654 c.p.p., non si riferisce a un «accertamento» dei fatti o a «fatti accertati», ma si limita a disporre che la sentenza di assoluzione deve avere riguardo agli «stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario». Questa diversa terminologia, unitamente alla circostanza che il legislatore non ha riprodotto la disposizione dell’art. 652, comma 2, c.p.p. (che esclude le decisioni pronunciate con riti speciali), suggerisce che l’art. 21-bis non differenzia a seconda che la pronuncia di assoluzione sia resa a seguito di un accertamento positivo o negativo.

Tuttavia, questa conclusione deve essere coordinata con l’interpretazione costituzionalmente orientata elaborata dalla Corte: nelle ipotesi di presunzioni legali tipiche, l’efficacia di giudicato dell’art. 21-bis presuppone che la sentenza di assoluzione consegua a un accertamento positivo della non esistenza del fatto, non essendo sufficiente la mera insufficienza di prove. 

4) Profili sistematici e questioni aperte

La sentenza in commento si inserisce in un filone giurisprudenziale che valorizza il principio del ne bis in idem come garanzia fondamentale del contribuente-imputato. La Corte richiama la propria sentenza n. 149 del 2022, secondo cui il ne bis in idem è preordinato a tutelare l’imputato non solo contro la prospettiva dell’inflizione di una seconda pena, ma anche contro la prospettiva di subire un secondo processo per il medesimo fatto. Questa valorizzazione del principio è coerente con l’evoluzione della giurisprudenza della Corte EDU e con l’orientamento della sezione tributaria della Suprema Corte, che aveva già evidenziato come la sostanziale simultaneità del procedimento penale e di quello amministrativo-tributario dovesse essere valutata nella prospettiva di una risposta punitiva unitaria, prevedibile e non sproporzionata. 

La Corte inquadra la disposizione censurata nel più ampio contesto dell’evoluzione dei rapporti tra «autorità» e «consenso» nel diritto tributario, richiamando la propria sentenza n. 137 del 2025, secondo cui il dovere tributario, nella concezione costituzionale, attiene al pactum unionis piuttosto che a quello subiectionis, in quanto funzionale al finanziamento dei diritti civili e sociali che la Costituzione riconosce. Questa prospettiva valorizza il passaggio da un approccio fondato sulla soggezione del contribuente a uno fondato sulla compliance, sul dialogo anticipato fra fisco e contribuente, sull’adempimento collaborativo. 

La sentenza non risolve esplicitamente la questione, rimessa alle Sezioni Unite, se l’art. 21-bis si applichi solo alle sanzioni irrogate o anche alla pretesa fiscale (imposta). La Corte, tuttavia, nel prendere atto che il giudice rimettente ha sposato la tesi che fa ricadere nel campo di applicazione dell’art. 21 bis del D.Lgs. n. 74 del 2000 anche le imposte e non solo le sanzioni e nel giudicare tale posizione come “non implausibile”, adotta implicitamente la tesi dell’applicabilità anche all’imposta, come si evince dall’interpretazione costituzionalmente orientata elaborata: se la norma si applicasse solo alle sanzioni, non vi sarebbe ragione di preoccuparsi del disallineamento probatorio derivante dalle presunzioni legali tipiche, che riguarda l’accertamento dell’imposta e non le sanzioni. Questa scelta interpretativa è coerente con la lettera della norma, che fa riferimento all’efficacia di giudicato «quanto ai fatti medesimi», senza distinguere tra profilo sanzionatorio e profilo impositivo.

Va tuttavia segnalato che una parte della giurisprudenza di legittimità aveva adottato la tesi restrittiva, limitando l’efficacia dell’art. 21-bis alle sole sanzioni (Cass., sez. trib., sentenza n. 3800 del 14 febbraio 2025; Cass., sez. trib., sentenze nn. 9154, 9155, 9157, 9158, 9160 del 7 aprile 2025). La sentenza della Corte Costituzionale, pur non pronunciandosi direttamente sul punto, sembra orientare verso la tesi dell’applicabilità anche all’imposta, sia pure con i limiti derivanti dall’interpretazione costituzionalmente orientata. 

Un aspetto particolarmente interessante dell’interpretazione elaborata dalla Corte è la sua funzione incentivante: la Corte osserva che è difficilmente ipotizzabile che il contribuente non sia spinto, al fine di evitare la prosecuzione o l’avvio del processo tributario, a fornire, se esiste, la prova contraria già all’interno del processo penale. Questo meccanismo incentiva il contribuente a partecipare attivamente al processo penale, fornendo la prova contraria alle presunzioni legali, con il risultato di allineare i due processi e di ridurre la conflittualità tra giurisdizioni diverse.

Nonostante la chiarezza dell’impianto argomentativo, la sentenza lascia aperti alcuni profili problematici. In primo luogo, la distinzione tra presunzioni legali tipiche e presunzioni semplici non è sempre agevole nella pratica, e la Corte fornisce solo un elenco esemplificativo delle prime. In secondo luogo, la questione dell’applicabilità dell’art. 21-bis alle assoluzioni ex art. 530, comma 2, c.p.p. rimane formalmente aperta, in attesa della pronuncia delle Sezioni Unite. In terzo luogo, la distinzione tra assoluzione per inutilizzabilità delle prove e assoluzione per insufficienza di prove potrebbe dare luogo a difficoltà applicative, richiedendo al giudice tributario un’analisi approfondita della motivazione della sentenza penale. 

La sentenza n. 50 del 2026 della Corte Costituzionale costituisce un contributo fondamentale alla definizione dei rapporti tra processo penale e processo tributario nel sistema italiano. La Corte, pur dichiarando non fondate le questioni di legittimità costituzionale dell’art. 21-bis del d.lgs. n. 74 del 2000, elabora un’interpretazione costituzionalmente orientata della norma che ne delimita significativamente l’ambito applicativo, escludendo l’efficacia di giudicato nelle ipotesi di presunzioni legali tipiche (salvo accertamento positivo della non esistenza del fatto) e nelle ipotesi di assoluzione fondata esclusivamente sull’inutilizzabilità di prove che sarebbero invece utilizzabili nel processo tributario.

Questa interpretazione realizza un equilibrio tra esigenze contrapposte: da un lato, la tutela del contribuente-imputato, che non deve essere costretto a subire un doppio processo per i medesimi fatti; dall’altro, la tutela dell’interesse fiscale e del principio di capacità contributiva, che non possono essere sacrificati sull’altare di un automatismo processuale che prescinda dalle peculiarità del regime probatorio tributario.

La sentenza si inserisce coerentemente nel più ampio processo di riforma del rapporto fisco-contribuente avviato dalla legge delega n. 111 del 2023 e attuato dal d.lgs. n. 87 del 2024, che mira a superare la visione autoritaria del rapporto tributario in favore di un approccio fondato sulla compliance, sul dialogo e sull’adempimento collaborativo. In questa prospettiva, l’art. 21-bis rappresenta un tassello importante di un sistema integrato di garanzie del contribuente, che trova il suo fondamento ultimo nel riconoscimento che il dovere tributario, nella concezione costituzionale, è espressione del pactum unionis e non del pactum subiectionis.

Rimane tuttavia aperta la questione, rimessa alle Sezioni Unite della Corte di cassazione, dell’esatto ambito applicativo dell’art. 21-bis, con particolare riferimento alla distinzione tra profilo sanzionatorio e profilo impositivo e all’applicabilità della norma alle assoluzioni ex art. 530, comma 2, c.p.p. La pronuncia delle Sezioni Unite, alla luce dei principi elaborati dalla Corte Costituzionale, dovrà necessariamente tenere conto dell’interpretazione costituzionalmente orientata elaborata nella sentenza in commento, che costituisce ormai il quadro di riferimento ineludibile per l’applicazione della norma.