Intrasmissibilità sanzioni tributarie ai soci di società estinta: principio di Cassazione

La pronuncia in commento affronta tre questioni di cui la prima e la terza attinenti a tematiche di "diritto sostanziale" di rilevante interesse:

(i) la corretta imputazione proporzionale del reddito societario recuperato a tassazione in capo al socio di società di capitali estinta, in ragione della quota di partecipazione posseduta; 

(ii) come dedurre mediante ricorso per cassazione l'omessa pronuncia sull'eccezione di giudicato esterno;

(iii) l'intrasmissibilità ai soci delle sanzioni tributarie irrogate alla società di capitali estintati per effetto della cancellazione dal registro delle imprese. 

1) Intrasmissibilità sanzioni tributarie ai soci di società estinta: il caso

A seguito di due processi verbali di constatazione redatti dalla Guardia di Finanza, l'Amministrazione finanziaria emetteva un avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2008 nei confronti di una società a responsabilità limitata - nel frattempo cancellata dal registro delle imprese - e dei suoi soci. 

L'atto impositivo imputava a uno dei soci, titolare di una quota di partecipazione pari al 46,60% del capitale sociale, l'intero reddito societario non dichiarato, anziché la sola quota proporzionale. 

Veniva altresì irrogata al medesimo socio la sanzione tributaria originariamente riferita alla società estinta. I giudici di merito, sia in primo che in secondo grado, confermavano la legittimità dell'avviso. 

La Commissione Tributaria Regionale, in particolare, ometteva di pronunciarsi sull'eccezione di giudicato favorevole al contribuente per l'annualità precedente (2007), relativa alle stesse parti e ai medesimi fatti, e confermava l'imputazione integrale del reddito societario al socio nonché la trasmissibilità delle sanzioni

2) La questione dell'imputazione proporzionale del reddito

Il primo profilo esaminato dalla Corte di Cassazione nella pronuncia in commento attiene alla corretta ripartizione del reddito societario recuperato a tassazione tra i soci della società estinta. 

La sentenza impugnata aveva confermato l'avviso di accertamento che riversava sull'unico socio ricorrente - titolare del 46,60% del capitale - l'intero reddito non dichiarato dalla società, come se questo fosse stato integralmente distribuito a suo favore.

La Corte, richiamando la fondamentale decisione delle Sezioni Unite n. 3625 del 12 febbraio 2025, ribadisce che la cancellazione della società dal registro delle imprese produce un effetto costitutivo immediato ma non determina l'estinzione delle obbligazioni sociali in danno dei creditori. Gli ex soci rispondono quali successori intra vires ai sensi dell'art. 2495, comma 2, c.c., ovvero illimitatamente a seconda del regime di responsabilità vigente durante il rapporto sociale. Il fenomeno estintivo-successorio si muove, secondo la Corte, secondo una logica di proporzionalità rispetto alla quota di partecipazione agli utili, che l'art. 5 TUIR rende palese per le società di persone, vale anche per le società di capitali.

In questa prospettiva, assume rilievo decisivo l'art. 36, comma 3, d.P.R. n. 602/1973, il quale stabilisce che i soci che abbiano ricevuto beni o denaro in assegnazione rispondono del pagamento delle imposte nei limiti del valore dei beni stessi, precisando che «il valore del denaro e dei beni sociali ricevuti in assegnazione si presume proporzionalmente equivalente alla quota di capitale detenuta dal socio od associato, salva la prova contraria». 

La Corte valorizza tale presunzione legale di proporzionalità come espressione di un principio sistematico: in assenza di prova contraria, il debito tributario trasferito al socio non può eccedere la quota proporzionale alla sua partecipazione.

La decisione di merito si è rivelata pertanto illegittima nella parte in cui, obliterando la qualità di socia limitatamente responsabile e l'entità della quota posseduta, ha confermato un avviso di accertamento che imputava l'intero reddito societario a un soggetto titolare di meno della metà del capitale sociale, in difetto di qualsiasi deduzione specifica e di prova idonea a superare la presunzione di responsabilità intra vires di cui al combinato disposto degli artt. 2495 c.c. e 36 d.P.R. n. 602/1973.

3) L'omessa pronuncia sul giudicato esterno

Il terzo motivo di ricorso censura la sentenza della CTR per omessa pronuncia sull'eccezione di giudicato favorevole al contribuente relativa all'annualità d'imposta 2007, decisa con sentenza passata in giudicato che aveva annullato l'avviso di accertamento per le stesse parti e i medesimi fatti.

La Corte ribadisce il consolidato principio secondo cui l'omessa pronuncia su un motivo di appello - risolvendosi nella violazione della corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato - integra un error in procedendo che deve essere fatto valere attraverso la specifica deduzione della violazione dell'art. 112 c.p.c., in relazione all'art. 360, n. 4, c.p.c.

Nel caso di specie, la sentenza impugnata dava conto nello svolgimento del processo della contestazione mossa dall'appellante circa l'esistenza di sentenze favorevoli del giudice tributario, ma ometteva completamente di analizzare tale doglianza. 

La Corte esclude che possa ravvisarsi un rigetto implicito della contestazione, atteso che la motivazione della sentenza si fondava unicamente sull'astratta operatività del fenomeno estintivo-successorio di cui all'art. 2495 c.c., senza alcun riferimento alla questione del giudicato. Il vizio omissivo sussiste ed è stato correttamente denunciato in relazione all'art. 360, n. 4, c.p.c.

4) L'intrasmissibilità delle sanzioni tributarie ai soci

Il profilo di maggiore interesse sistematico della pronuncia in commento riguarda la questione dell'intrasmissibilità ai soci delle sanzioni tributarie irrogate alla società estinta. La Corte, dopo aver dato atto dell'esistenza di un contrasto giurisprudenziale interno alla Sezione Tributaria, opta per la tesi dell'intrasmissibilità, enunciando un articolato principio di diritto.

Il contrasto giurisprudenziale.

Per la tesi della trasmissibilità si erano pronunciate, da ultimo, Cass. civ., Sez. V, n. 21177 del 29 luglio 2024 e Cass. civ., Sez. V, n. 23341 del 29 agosto 2024, le quali avevano sostenuto che l'estinzione della società di capitali integra un fenomeno successorio sui generis e che i soci succeduti rispondono anche per il pagamento delle sanzioni tributarie nei limiti di quanto riscosso in sede di liquidazione, al fine di evitare che il profitto geneticamente illecito derivante dalle violazioni fiscali si consolidi definitivamente in capo ai soci.

Per la tesi dell'intrasmissibilità si erano invece pronunciate, tra le altre, Cass. civ., Sez. V, n. 9094 del 7 aprile 2017, Cass. civ., Sez. V, n. 3882 del 8 febbraio 2023 e Cass.civ. Sez. V, n. 24316 del 9 agosto 2023, le quali avevano affermato che, a seguito dell'estinzione della società, le sanzioni amministrative tributarie non sono trasmissibili ai soci, trovando applicazione l'art. 8 del d.lgs. n. 472/1997, che sancisce l'intrasmissibilità delle stesse agli eredi, in armonia con il principio della responsabilità personale codificato dall'art. 2, comma 2, del medesimo decreto, nonché con l'art. 7, comma 1, del d.l. n. 269/2003, che ha introdotto la regola della riferibilità esclusiva alle persone giuridiche delle sanzioni amministrative tributarie.

Le ragioni dell'intrasmissibilità.

La Corte, nella pronuncia in commento, opta per la tesi dell'intrasmissibilità sulla base di un articolato percorso argomentativo che merita di essere analizzato nei suoi passaggi fondamentali.

a) Il Collegio richiama, anzitutto, la distinzione, già affermata da Cass. civ., Sez. Lavoro, n. 15067 del 6 giugno 2008, tra sanzioni civili - destinate a risarcire il danno e a rafforzare l'obbligazione con funzione di deterrente - e sanzioni amministrative e tributarie, che hanno carattere afflittivo e destinazione di carattere generale. A tale distinzione si ricollega il diverso regime di trasmissibilità: prevista per le sanzioni civili come principio generale in materia di obbligazioni, esclusa per le altre in quanto corollario del carattere personale della responsabilità.

b) La Corte esamina, poi, il disposto di cui all'art. 8 del d.lgs. n. 472/1997 - che afferma perentoriamente che «l'obbligazione al pagamento della sanzione non si trasmette agli eredi» - non come regola di carattere eccezionale, bensì come applicazione ad un caso particolare di un principio più generale fondato sulla natura personalistica dell'illecito e della conseguente sanzione tributaria.

c) La Corte valorizza coerentemente il disposto dell'art. 7, comma 1, del d.l. n. 269/2003, convertito con modificazioni in legge n. 326/2003, alla cui stregua «le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica». Tale norma, letta in combinato disposto con l'art. 2 del d.lgs. n. 472/1997 -  che stabilisce che «la sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione» - conferma la natura personalistica della sanzione tributaria.

d) La Corte esamina, poi, l'art. 10 del d.lgs. n. 173/2024, che afferma testualmente che «la sanzione pecuniaria relativa al rapporto tributario proprio di società o enti, con o senza personalità giuridica, è esclusivamente a carico della società o ente». Tale norma - che riproduce quanto già disposto dall'art. 3, comma 1, lett. a) del d.lgs. n. 87/2024, il quale aveva inserito la medesima disposizione quale comma 2-bis dell'art. 2 del d.lgs. n. 472/1997 - non ha, secondo la Corte, carattere innovativo ma di adeguamento del diritto positivo a principi immanenti - personalità e proporzionalità - già presenti nel sistema. Tale conclusione è avvalorata dalla relazione di accompagnamento al d.lgs. n. 87/2024, che qualifica la modifica come di carattere puramente "ricognitivo".

e) La Corte richiama, infine, il sopravvenuto revirement giurisprudenziale compiuto da Cass. pen. n. 25648/2024, la quale ha superato il precedente indirizzo favorevole alla trasmissibilità delle sanzioni in ambito penale-societario, affermando che la cancellazione della società ha effetto costitutivo paragonabile alla morte del reo e che non può accettarsi che delle sanzioni di carattere pecuniario possano rispondere soggetti terzi come i soci. Tale innovativa conclusione conferma, mutatis mutandis, l'esigenza di ribadire anche in campo tributario la regola dell'intrasmissibilità.La Corte precisa che l'intrasmissibilità - essendo regola conformatrice della fattispecie legale astratta e non fatto impeditivo della pretesa sanzionatoria - è rilevabile d'ufficio dal giudice. Tuttavia, la regola dell'intrasmissibilità presuppone una effettiva terzietà tra società e soci: essa risulta inapplicabile laddove i soci abbiano abusato dello schermo fittizio della personalità giuridica, ovvero abbiano "asservito" la società per il perseguimento dei propri fini egoistici e individuali, dando luogo alla figura del cosiddetto "socio tiranno". In tali casi, la verifica dell'effettiva alterità soggettiva tra socio e società deve essere condotta caso per caso.

La Corte conclude enunciando il seguente principio di diritto: «In tema di sanzioni tributarie, anche prima dell'entrata in vigore dell'art. 10 del T.U. n. 173 del 2024 deve riconoscersi nel nostro ordinamento l'intrasmissibilità ai soci delle sanzioni tributarie irrogate alla società estinta, alla luce dell'art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, conv. con modd. in l. n. 326 del 2003 e dei principi di personalità e proporzionalità che assistono necessariamente le prime; detta intrasmissibilità, trattandosi di elemento conformativo della fattispecie astratta e non di fatto estintivo o impeditivo della pretesa sanzionatoria, è rilevabile d'ufficio, ma resta salva l'esigenza, con verifica da condursi in ciascun caso concreto, che tra socio e società esista una effettiva terzietà o alterità soggettiva, dovendosi escludere l'intrasmissibilità della sanzione nei casi in cui vi sia stato abuso dello schermo della personalità giuridica da parte del socio».

5) Intrasmissibilità sanzioni tributarie ai soci di società estinta: conclusioni

La pronuncia in commento merita piena adesione, in particolar modo in relazione alle due questioni di “diritto sostanziale” esaminate

Quanto all'imputazione proporzionale del reddito, la soluzione adottata dalla Corte è l'unica coerente con il sistema. Il fenomeno successorio innescato dalla cancellazione della società non può operare in modo da aggravare la posizione del socio rispetto a quella che avrebbe avuto in costanza di vita societaria: se durante il funzionamento della società il socio di minoranza risponde solo pro quota, non vi è ragione sistematica per cui, a seguito dell'estinzione, egli debba rispondere dell'intero debito tributario. La presunzione legale di proporzionalità di cui all'art. 36, comma 3, d.P.R. n. 602/1973 costituisce, in questa prospettiva, non già un limite alla pretesa erariale, bensì la misura fisiologica della stessa.

Quanto all'intrasmissibilità delle sanzioni, il Collegio avrebbe certamente potuto sollecitare l’intervento delle Sezioni Unite civili, ma ha preferito tentare il definitivo superamento dell’orientamento favorevole alla trasmissione delle sanzioni tributarie a favore degli ex soci della società estinta per cancellazione sposando, a nostro avviso, la soluzione interpretativa  più coerente dal punto di vista sistematico. La sanzione tributaria condivide con quella penale una funzione afflittiva che risulterebbe del tutto irragionevole applicare a un soggetto diverso dall'autore del comportamento sanzionato. Il principio di personalità della sanzione - scolpito nell'art. 2 del d.lgs. n. 472/1997 e nell'art. 7 del d.l. n. 269/2003 - non tollera deroghe in ragione del mero fenomeno successorio conseguente alla cancellazione della società. 

La recente codificazione operata dal d.lgs. n. 173/2024, qualificata dalla stessa relazione di accompagnamento come di carattere "ricognitivo", conferma che il principio dell'intrasmissibilità era già immanente nel sistema prima della sua espressa positivizzazione.

Il temperamento introdotto dalla Corte con riguardo all'abuso della personalità giuridica è, infine, pienamente condivisibile: la regola dell'intrasmissibilità non può trasformarsi in uno strumento di elusione delle pretese erariali nei casi in cui la società sia stata utilizzata come mero schermo per il perseguimento di interessi personali del socio. In tali ipotesi, la verifica dell'effettiva alterità soggettiva - da condursi caso per caso - consente di ristabilire la corretta imputazione della responsabilità sanzionatoria in capo al soggetto che ha effettivamente beneficiato della violazione tributaria.

In definitiva, la pronuncia in commento rappresenta un importante punto di approdo nella complessa vicenda giurisprudenziale relativa alle conseguenze fiscali della cancellazione delle società dal registro delle imprese, contribuendo a definire con maggiore precisione i confini della responsabilità dei soci per i debiti tributari e sanzionatori della società estinta, nel rispetto dei principi costituzionali di personalità, proporzionalità e ragionevolezza che devono presiedere all'esercizio della potestà punitiva in materia tributaria.