Costi dei modelli di etichette e valore in dogana

Con sentenza resa dalla Corte UE in C-307/23, in tema di determinazione del valore doganale degli intangibles (beni immateriali), in particolare modelli di stampa/progettazione, i giudici hanno interpretato la norma unionale che individua gli elementi da aggiungere obbligatoriamente al valore in dogana, nel senso che i costi derivanti da prestazioni immateriali di progettazione di modelli di etichette apposte su barattoli per conserve alimentari importati nel territorio doganale UE, devono essere aggiunti al prezzo effettivamente pagato o da pagare per tali merci (cd valore di transazione), quando tali modelli sono stati elaborati su richiesta e a spese dell’acquirente avente sede nel territorio doganale dell’Unione e messi gratuitamente a disposizione in formato elettronico ai fornitori aventi sede in un Paese terzo, a condizione che tali modelli presentino uno stretto legame con i contenitori delle merci importate.

1) La questione giuridica

La domanda pregiudiziale del giudice tedesco del rinvio riguardava una società stabilita in Germania, titolare di un magazzino doganale di tipo D, che nel periodo fiscale 2012-2013 (quindi sotto la vigenza del sistema unionale disciplinato dal Reg. 2913/92, che istituisce un codice doganale comunitario, cd CDC - abrogato e sostituito definitivamente dal maggio 2016 dal Reg. 952/2013, cd CDU) aveva effettuato alcune operazioni di sdoganamento di alimenti in scatola a lunga conservazione venduti da fornitori di Paesi terzi, al fine di immetterli in libera pratica nell’ambito della procedura di domiciliazione a favore di un acquirente stabilito in tale Stato membro.

La società acquirente UE aveva precedentemente messo a disposizione dei fornitori extra UE, a titolo gratuito ed in formato elettronico, i modelli utilizzati per la realizzazione delle etichette da apporre sui barattoli per conserve, le quali venivano stampate ed incollate dai fornitori su tali barattoli. I modelli di tali etichette, però, erano stati realizzati in Germania da studi di progettazione per conto e a spese dell’acquirente.

Nelle dichiarazioni doganali, in relazione all’elemento del valore indicato in bolletta in fase di import, era ricompreso solo l’importo che la compratrice, in conformità ai contratti di compravendita stipulati con i fornitori extra UE, doveva pagare a questi ultimi, comprese le spese per gli imballaggi di vendita singoli e per la stampa delle etichette di carta incollate su tali imballaggi, ma non anche quelle relative alla realizzazione dei modelli di stampa.

Con avviso di accertamento finalizzato al recupero dei dazi all’importazione, l’Erario tedesco liquidava a posteriori i diritti di confine (v. artt. 78 CDC e 48 CDU) a carico dell’acquirente, ritenendo che si sarebbe dovuta considerare nel valore in dogana altresì la quota proporzionale di costi relativi ai lavori di design e schizzi (v. artt. 32 CDC e 71 CDU), vale a dire ai modelli di stampa per le etichette adesive. 

2) Il quadro normativo: valore di transazione e rettifiche

A fini ricognitivi si ricorda che l’art. 29, par. 1, del CDC, stabilisce che il valore in dogana delle merci importate è il valore di transazione, cioè il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quando siano vendute per l’esportazione a destinazione del territorio doganale della CEE, quale metodo di determinazione giudicato il più adatto e più frequentemente utilizzato, previa eventuale rettifica effettuata ai sensi dei successivi agli artt. 32 (elementi da includere nel valore in dogana) e 33 (elementi da non includere nel valore in dogana) del CDC. 

L’art. 32 dispone che, per determinare il valore in dogana ai sensi dell’articolo 29 si addizionano obbligatoriamente al prezzo di transazione per le merci importate: a) i seguenti elementi, nella misura in cui sono a carico del compratore ma non sono stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci: i) commissioni e spese di mediazione, escluse le commissioni di acquisto; ii) costo dei contenitori considerati, ai fini doganali, come formanti un tutto unico con la merce; iii) costo dell’imballaggio, comprendente sia la manodopera che i materiali; b) il valore, attribuito in misura adeguata, dei prodotti e servizi qui di seguito elencati, qualora questi siano forniti direttamente o indirettamente dal compratore, senza spese o a costo ridotto e siano utilizzati nel corso della produzione e della vendita per l’esportazione delle merci importate, nella misura in cui detto valore non sia stato incluso nel prezzo effettivamente pagato o da pagare: i) materie, componenti, parti e elementi similari incorporati nelle merci importate; ii) utensili, matrici, stampi e oggetti similari utilizzati per la produzione delle merci importate; iii) materie consumate durante la produzione delle merci importate; e iv) lavori d’ingegneria, di studio, d’arte e di design, piani e schizzi, eseguiti in un paese non membro della Comunità e necessari per produrre le merci importate; … . 

In fase di impugnazione il giudice tedesco di I° stabiliva che i costi relativi alla realizzazione dei modelli di stampa avrebbero dovuto essere presi in considerazione (aggiunti, quindi) nella determinazione del valore in dogana, ai sensi dell’art. 32, par. 1, lett. a), p. ii), del CDC (v. attuale art. 71 CDU).

Egli riteneva che le scatole per conserve di alimenti rientrassero tra i contenitori in quanto non sarebbero state idonee solo al trasporto delle merci, ma anche al loro immagazzinamento e alla commercializzazione e verrebbero normalmente utilizzate come imballaggio di dette merci. 

Idem per le etichette sulle quali era descritto e pubblicizzato il contenuto delle scatole che avrebbero dovuto costituire parte di tali contenitori, poiché indissociabili dal barattolo da conserva in quanto contenitore, formando di conseguenza un tutto unico con le, non essendo equiparabili a cartellini (cartoncini, uniti alla merce da un cordoncino, su cui figurano il prezzo dell’articolo e altre informazioni riferite al prodotto) o a inserti con foto, giudicati dal primo giudice non classificabili quali contenitori. 

Inoltre, veniva escluso nel caso controverso un trattamento privilegiato delle prestazioni intellettuali di cui all’art. 32, par. 1, lett. b), p. iv), del CDC, realizzate nel territorio doganale UE.

L’acquirente tedesca impugnava la sentenza del primo giudice, sostenendo che l’art. 32, par. 1, lett. a), p. ii), del CDC non fosse applicabile, in quanto tale disposizione farebbe riferimento soltanto ad un tutto unico formato dal contenitore con la merce, ma non ad un tutto unico formato da un contenitore con il riquadro informativo applicato sul medesimo. Inoltre, i costi relativi alla realizzazione dei modelli di stampa non rappresenterebbero il costo «dei» contenitori, come richiede la formulazione di tale disposizione. Di converso, secondo la G, i lavori di design rientrerebbero nell’ambito dell’articolo 32, paragrafo 1, lettera b), punto iv), del codice doganale comunitario e pertanto non dovrebbero essere aggiunti al costo di transazione, in quanto le prestazioni intellettuali messe a disposizione sarebbero agevolate se effettuate all’interno dell’Unione europea.

In tale contesto, il giudice tedesco di secondo grado (giudice del rinvio) nella propria ordinanza ex art. 267 TFUE, da un lato osservava che non vi fosse dubbio che i barattoli per conserve fossero da qualificare quali contenitori (art. 32, par. 1, lett. a), p. ii), CDC), i cui costi di fabbricazione, compresi quelli connessi al barattolo stesso e alla stampa e all’apposizione dell’etichetta su quest’ultimo, dovevano essere presi in considerazione per determinare il valore, poiché tale etichetta formava un’unità indivisibile con la conserva.

Egli, però, dall’altro lato dubitava che una simile affermazione fosse immediatamente evidente per quanto riguarda i costi connessi alle prestazioni immateriali di progettazione dei modelli delle etichette apposte su tali barattoli per conserve, di cui alla lett. b), p. iv), citata.

Dal momento che i modelli in questione erano stati concepiti e realizzati all’interno dell’UE, le circostanze di fatto erano tali per cui l’esito della controversia dinanzi al giudice del rinvio dipendeva da quale delle summenzionate disposizioni dovesse trovare applicazione: applicando l’art. 32, par. 1, lett. a), p. ii), del CDC, il costo di realizzazione dei modelli dev’essere aggiunto al valore in dogana delle merci; di converso, applicando l’art. 32, par. 1, lett. b), p. iv) di tale codice, il costo di realizzazione dei modelli non dev’essere incluso nel valore in dogana, poiché essi non sono stati realizzati al di fuori dell’UE, bensì in Germania. 

Con ordinanza di rinvio sospendeva il procedimento e sottoponeva alla Corte UE la questione pregiudiziale finalizzata a conoscere se i costi sostenuti per la realizzazione di modelli di stampa avvenuta nel territorio UE dovessero o meno essere aggiunti al valore di transazione ai sensi dell’art. 32, par. 1, lett. a), ii), del CDC o della lett. b), iv), della medesima norma, allorché la compratrice, avente sede nel territorio doganale UE, metta a disposizione dei fornitori nel Paese terzo, senza spese, i modelli di stampa in formato elettronico.

3) Il valore doganale degli intangibles

Per giurisprudenza costante della Corte UE, se il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci costituisce, in linea generale, la base di calcolo del valore in dogana, tale prezzo è un dato che deve eventualmente formare oggetto di rettifiche qualora tale operazione sia necessaria per evitare di determinare un valore in dogana arbitrario o fittizio (v. C-256/07, p. 24).

Il diritto dell’Unione in materia di valutazione doganale mira a stabilire un sistema equo, uniforme e neutro che escluda, appunto, l’impiego di valori in dogana arbitrari o fittizi. 

L’elemento del valore in dogana (uno dei quattro elementi dell’obbligazione doganale) deve dunque riflettere il valore economico reale di una merce importata e, pertanto, tener conto di tutti gli elementi di tale merce che presentano un valore economico (v. C‑1/18, p. 22; C-529/16, p. 24; C-306/04, p. 30; C-291/15, p. 23 e 26; C-173/15, p. 30).

Conformemente all’art. 29 del CDC (v. l’art. 70 del CDU), il valore è costituito dal prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci vendute per l’esportazione a destinazione del territorio doganale dell’UE, fatte salve, come detto, le eventuali rettifiche da effettuare conformemente, in particolare, all’art. 32 di tale codice (v. l’art. 71 del CDU).

L’art. 32 del CDC (analogamente all’art. 71 del CDU) impone di aggiungere, al prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate, il valore di taluni prodotti o servizi forniti direttamente o indirettamente dal compratore, senza spese o a costo ridotto, e utilizzati per la produzione o la vendita per l’esportazione delle merci importate, qualora tale valore non sia stato incluso in tale prezzo (v. C-509/19, p. 14).

Quanto poi al campo di indagine dell’art. 32, par. 1, lett. b) del CDC (idem art. 71, par. 1, lett. b), CDU), la Corte ha già avuto occasione di respingere l’argomento secondo cui gli intangibles (tra cui i software), ossia i beni immateriali, non rientrano in alcuna delle categorie che possono essere oggetto di una rettifica del valore in dogana, considerando che, all’atto dell’importazione di computer che il venditore ha dotato di un software contenente uno o più sistemi operativi messi gratuitamente a sua disposizione dall’acquirente, per determinare il valore in dogana di tali computer occorre aggiungere, al valore di transazione di questi ultimi, il valore di tale software, qualora quest’ultimo non sia stato incluso nel prezzo effettivamente pagato o da pagare (v., in tal senso, C‑306/04, p. 23, 24 e 37).

È quindi irrilevante, al fine di determinare il valore in dogana della merce importata, che il prodotto di cui occorre aggiungere il valore sia un bene immateriale (come ad es. un software in C-306/04), risultando infatti dal tenore letterale delle norme da ultimo citate, che rinviano espressamente ai «prodotti» o ai «servizi», che il loro ambito di applicazione non è limitato ai beni materiali, potendo i beni immateriali rientrare sia nell’art. 32, par. 1, lett. b), i), sia nell’art. 32, par. 1, lett. b), iv), del CDC.

Come condivisibilmente osservato dal giudice del rinvio in C-307/23, l’elenco dei beni e/o servizi da aggiungere al valore è tassativo (v. C‑219/88, p. 11 nonché le conclusioni dell’Avv. gen. Gulmann in C‑340/93, par. 17).

Più precisamente, ai sensi dell’art. 32, par. 1, lett. a), p. ii), del CDC, all’atto della determinazione del valore in dogana, il costo dei contenitori considerati, ai fini doganali, come formanti un tutto unico con la merce, deve essere aggiunto al prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate, senza però che né tale norma né alcuna altra disposizione del CDC contengano una definizione del termine contenitori.

Ciò, quindi, solleva la questione se il costo (del servizio) di realizzazione di modelli di stampa per etichette, che a loro volta sono incollate sui contenitori stessi, rientri o meno nella nozione di contenitori e, quindi, vada incluso o meno nel valore di transazione ai sensi della norma da ultimo citata.

Già l’A.G. in C-307/23 sosteneva nelle proprie conclusioni che il termine «contenitori» dovesse comprendere l’etichetta incollata su una merce, come anche sottolineato dalla Commissione UE negli atti di causa.

Per l’A.G., dal momento che di regola le etichette sono incollate sui contenitori al fine di costituirne una parte integrante, fornendo altresì informazioni in particolare su ciò che contiene la conserva alimentare importata, sulla sua durata di conservazione, o persino raccomandazioni su come preparare e/o consumare il suo contenuto, e che sono necessarie alla commercializzazione della stessa e possono, eventualmente, facilitarne l’uso, in assenza di un tale supporto che fornisca informazioni, un contenitore non può espletare la sua funzione economica, dato che l’etichetta permette sia alle parti che intervengono nella catena di distribuzione sia ai consumatori finali di riconoscere il contenuto esatto di un contenitore.

Così ragionando, i servizi in discussione in C-307/23 possono ben rientrare nella definizione di «contenitori».

Inoltre, poiché le scatole sono «contenitori» che sono comunemente utilizzati per imballare merci (in questo caso vari prodotti alimentari), ai sensi della regola generale 5 b) (regole generali per l’interpretazione del SA, riproposte, con contenuto identico, nell’All. I al Reg. 2658/87 della NC) e della relativa nota 1, esse devono essere classificate allo stesso modo dei prodotti che contengono, vale a dire i prodotti alimentari.

Ai sensi della nota 1 citata, il termine «contenitore» è associato al termine «imballaggio», in quanto quest’ultimo designa i «recipienti esterni ed interni, condizionamenti, involucri e supporti». Inoltre, conformemente alla giurisprudenza della Corte UE, la nozione di «imballaggi» riguarda contenitori che si prestano non solo al trasporto dei prodotti, ma anche al loro magazzinaggio e alla loro commercializzazione.

Inoltre, l’art. 32, par. 1, lett. a), p. ii), citato fa riferimento al «costo dei contenitori», senza ulteriori precisazioni o limitazioni in merito a ciò che siffatto «costo» possa implicare, dovendo in tali casi includere tutti i costi connessi alla produzione di un contenitore, compresi quelli relativi alle etichette. Se tali costi includono il costo del servizio di design e di realizzazione di un modello, detto costo forma necessariamente parte integrante del costo del contenitore, senza che su tale aspetto oggetto del rinvio alla Corte UE incida la circostanza che i modelli fossero stati messi a disposizione dei fornitori a titolo gratuito, significando soltanto che era stata la compratrice a sostenere effettivamente tali costi.

Inoltre, l’assenza di etichette apposte sui barattoli per conserve, in linea di principio, non rende inutilizzabile il loro contenuto, per cui tali etichette non possono essere considerate parte integrante del contenuto di tali barattoli né necessarie per la loro produzione ai sensi dell’articolo 32, par. 1, lett. b), p. iv), del CDC (v. C‑509/19, p. 20).

Per tali ragioni la Corte ha affermato sul punto che, poiché le prestazioni immateriali connesse alla progettazione dei modelli delle etichette sono destinate alla stampa delle etichette apposte sui barattoli per conserve importati, il testo l’art. 32, par. 1, lett. a), p. ii), non esclude che i costi che esse comportano possano riferirsi ai «contenitori», ai sensi di tale disposizione, purché tali modelli siano effettivamente un elemento strettamente connesso a tali contenitori.

Ha in tal modo concluso che i costi derivanti dalle prestazioni immateriali di progettazione di modelli di etichette apposte su barattoli per conserve alimentari, possono rientrare nella categoria dei costi dei contenitori, ai sensi dell’art. 32, par. 1, lett. a), p. ii), dal momento che esiste uno stretto legame tra tali modelli e i contenitori costituiti da tali barattoli per conserve alimentari.