Vincoli stringenti per l’esenzione daziaria connessa al regime del perfezionamento passivo

Con sentenza resa dal Tribunale UE in T-589/24, i giudici hanno affermato che la normativa unionale doganale, nell’ipotesi in cui un operatore doganale, al quale uno Stato membro abbia rilasciato un’autorizzazione al regime doganale speciale del perfezionamento passivo, vincoli merci dell’Unione, destinate ad essere trasformate in un Paese terzo, al regime dell’esportazione presso un ufficio doganale situato in un differente Stato membro, che non ha dato il suo previo consenso a tale autorizzazione e che non è in essa indicato quale ufficio di vincolo, osta all’esenzione parziale dai dazi all’importazione collegati alle operazioni di trasformazione effettuate all’estero in regime di perfezionamento passivo.

1) La questione giuridica

La domanda rivolta al Tribunale, da parte del giudice comune tedesco, ha riguardato il perimetro applicativo dell’istituto unionale doganale del perfezionamento passivo, quale regime doganale speciale che consente alle imprese unionali l’invio, fuori dal territorio doganale UE, di merci unionali da sottoporre a trasformazione, lavorazione o riparazione, che possono rientrare senza dover scontare, in linea di principio, la fiscalità daziaria. 

Per tali ragioni le disposizioni unionali di riferimento del Reg. 2913/92 (Codice Doganale Comunitario - CDC) e del Reg. 952/2013 (Codice Doganale dell’Unione - CDU) relative al regime di perfezionamento passivo sono intese, come detto, ad evitare l’imposizione doganale delle merci unionali esportate a fini di perfezionamento/trasformazione al momento della loro reintroduzione nel territorio UE. Ai sensi dell’art. 145, par. 1, del CDC e dell’art. 259, par. 1, del CDU, i prodotti compensatori/trasformati sono immessi in libera pratica in esenzione totale o parziale dai dazi all’importazione.

La domanda di pronuncia pregiudiziale presentata dal giudice tedesco alla Corte UE, verteva sull’interpretazione delle disposizioni del CDC e del suo regolamento di applicazione (in Reg. 2454/93 - DAC) e, nonché di quelle del CDU, del suo Reg. delegato 2446/2015 che lo integra (RD) e del suo Reg. di esecuzione 2447/2015 (RE), relative all’attuazione del regime di perfezionamento passivo.

Nel procedimento di rinvio, la problematica verteva in sostanza sul fatto che le merci UE esportate temporaneamente per essere oggetto di operazioni di perfezionamento/trasformazione in Svizzera, erano state vincolate all’esportazione presso l’ufficio doganale dei Paesi Bassi, quale ufficio situato in uno Stato membro diverso da quello che aveva concesso l’autorizzazione, quindi non designato nell’autorizzazione rilasciata dalla Dogana tedesca. Nella decisione di rinvio, inoltre, si riferiva di errori contenuti nelle dichiarazioni di esportazione nonché nelle dichiarazioni di immissione in libera pratica dei prodotti importati, a fronte della modifica a posteriori delle dichiarazioni all’esportazione effettuata dalla Dogana dei Paesi Bassi al fine di rettificare gli errori che esse contenevano. 

La questione giuridica ha riguardato, nello specifico, una controversia tra una società tedesca e la Dogana di tale Stato, in merito all’utilizzazione, da parte della ricorrente nel procedimento principale, di un’autorizzazione di perfezionamento passivo per il vincolo a tale regime doganale speciale di merci UE presso un ufficio situato nei Paesi Bassi non previamente designato in detta autorizzazione.

La peculiarità del procedimento principale è consistita nel fatto che l’utilizzazione dell’autorizzazione rilasciata dalla Dogana tedesca fosse disciplinata in via successiva dalle disposizioni della vecchia normativa doganale (CDC) e, in seguito, della nuova normativa doganale (CDU).

Nello specifico, la Dogana aveva rilasciato alla società (ricorrente) un’autorizzazione di perfezionamento passivo per l’invio di olio di arachidi greggio, ai fini della sua lavorazione, presso una società stabilita in Svizzera, al fine di ottenere olio di arachidi quale prodotto compensatore/trasformato. 

Nell’autorizzazione, due uffici doganali in Germania erano stati designati per il vincolo delle merci di esportazione temporanea. L’appuramento del regime doganale, ossia la corretta conclusione del suo procedimento amministrativo ai sensi della norma unionale, era quindi possibile presso qualsiasi ufficio doganale tedesco.

Tra il 2015 ed il 2017 la ricorrente aveva acquistato nei Paesi Bassi olio di arachidi greggio immesso in libera pratica nel territorio UE (ossia aveva “nazionalizzato” la merce che da extra UE era diventata unionale a seguito del versamento della fiscalità daziaria di confine). Tale merce unionale era stata dichiarata, presso un ufficio doganale nei Paesi Bassi, per l’esportazione diretta verso la Svizzera con l’indicazione del codice di regime doganale 1000 (esportazione definitiva senza regime precedente). A seguito delle operazioni di perfezionamento/trasformazione in Svizzera, la ricorrente aveva immesso in libera pratica nell’UE il prodotto compensatore/trasformato in Svizzera con il codice di regime doganale 4000 (immissione in consumo con contemporanea immissione in libera pratica di merci senza regime precedente). Per il valore in dogana la ricorrente aveva indicato il costo delle operazioni di perfezionamento/trasformazione effettuate in Svizzera e non il valore dell’olio di arachidi trasformato importato.

La Dogana tedesca aveva modificato l’autorizzazione di perfezionamento passivo precedentemente rilasciata, aggiungendo la Dogana dei Paesi Bassi (NL 000xxx) quale ufficio competente per il vincolo delle merci di esportazione temporanea al regime di perfezionamento passivo. 

Successivamente procedeva al recupero a posteriori dei dazi doganali adducendo che la ricorrente non poteva beneficiare del regime di perfezionamento passivo in quanto non aveva dichiarato le merci UE con il codice regime 2100 (esportazione temporanea nel quadro del perfezionamento passivo senza regime precedente) presso uffici doganali tedeschi designati nell’autorizzazione.

La ricorrente proponeva un reclamo avverso tale recupero dei dazi e, a latere, faceva modificare presso la Dogana dei Paesi Bassi le dichiarazioni doganali per l’esportazione dell’olio di arachidi greggio, al fine di indicare, in dette dichiarazioni, non solo il codice di regime doganale del perfezionamento passivo (codice 2100 nella casella 37) ma anche un rinvio all’autorizzazione di perfezionamento (nella casella 44).

In fase di ricorso il giudice dichiarava che essa non avrebbe potuto importare l’olio di arachidi in esenzione parziale dai dazi all’importazione sulla base dell’art. 145 del CDC, in quanto non si era avvalsa dell’autorizzazione rilasciatale dalla Dogana tedesca e non aveva vincolato le merci di esportazione temporanea al regime di perfezionamento passivo.

Con il rinvio pregiudiziale il giudice ha chiesto, in particolare, se osti all’esenzione parziale dai dazi all’importazione successivamente all’effettuazione del perfezionamento passivo, il fatto che la dichiarazione doganale per le merci di esportazione temporanea è stata accettata da un ufficio doganale che non è indicato quale ufficio doganale di vincolo nell’autorizzazione del perfezionamento passivo ai sensi dell’art. 85 del CDC in combinato disposto con l’art. 84, par. 1, lett. b), quinto trattino, e rispettivamente dell’art. 211, par. 1, lett. a), del CDU.

2) La necessità di rispettare il vincolo presso l’Ufficio di uscita

L’art. 259 del CDU introduce il regime doganale speciale del perfezionamento passivo, per effetto del quale le merci unionali possono essere temporaneamente esportate dal territorio doganale dell’Unione per essere sottoposte a operazioni di perfezionamento. I prodotti trasformati risultanti da tali merci possono essere immessi in libera pratica in esenzione totale o parziale dai dazi all’importazione su richiesta del titolare dell’autorizzazione o di qualsiasi persona stabilita nel territorio doganale dell’Unione, purché essa abbia ottenuto il consenso del titolare dell’autorizzazione e le condizioni di quest’ultima siano soddisfatte.

Tale regime si svolge in diverse fasi. In primo luogo, il ricorso a tale regime necessita del rilascio di una preventiva autorizzazione doganale, ai sensi dell’art. 211 del CDU, che specifichi le condizioni alle quali quest’ultimo può essere utilizzato. In secondo luogo, le merci unionali (v. art 153 del CDU) che devono essere oggetto di operazioni di perfezionamento/trasformazione in uno Stato terzo, devono essere dichiarate per l’esportazione temporanea in regime di perfezionamento passivo. In terzo luogo, tali merci devono essere oggetto di operazioni di perfezionamento (trasformazione, lavorazione o riparazione) in uno Stato terzo. In quarto luogo, a seguito di tali operazioni lì realizzate, in conformità agli artt. 150, par. 1, del CDC, e 259, par. 1, del CDU, per beneficiare dell’esenzione totale o parziale dai dazi all’importazione, le merci di esportazione temporanea reintrodotte sotto forma di prodotti compensatori/trasformati devono essere vincolate al regime di libera pratica (v. art. 77 del CDU).

Inoltre, dal momento che il ricorso a tale regime doganale può avere effetti pregiudizievoli per le imprese trasformatrici operanti nell’UE, nella misura in cui agevola il trasferimento fuori dall’Unione di talune attività (v. le concl. dell’Avv. gen. H. Saugmandsgaard Øe in C‑4/15, par. 70), in conformità all’art. 148, lett. c), del CDC, in combinato disposto con gli articoli 502 e 585 delle DAC, il beneficio di tale regime doganale non dovrebbe essere concesso se la dogana competente per il rilascio dell’autorizzazione disponga di elementi che dimostrino che agli interessi essenziali dei trasformatori dell’Unione è stato arrecato un grave pregiudizio.

Per tali motivi in C-4/15, p. 45, la Corte UE ha affermato che la norma va interpretata nel senso che, al fine di valutare se le condizioni economiche a cui è subordinato il ricorso al regime di perfezionamento passivo siano soddisfatte da una domanda di autorizzazione ad avvalersi di detto regime, occorre non solo tenere conto degli interessi essenziali dei produttori comunitari di prodotti affini al prodotto che risulterebbe dalle operazioni di perfezionamento prospettate, ma anche di quelli dei produttori comunitari di prodotti affini alle materie prime o ai prodotti semifiniti non comunitari destinati a essere incorporati alle merci comunitarie di esportazione temporanea durante tali operazioni. La nozione di trasformatore comunitario, di cui all’art. 148, lett. c), del CDC, deve dunque essere intesa come comprensiva di tali diversi produttori dell’Unione (v. anche C‑11/05).

Inoltre, l’autorizzazione a ricorrere a tale regime è concessa, in linea di principio, solo quando sia possibile accertare che i prodotti compensatori sono stati ottenuti dalla lavorazione di merci di temporanea esportazione. Di conseguenza, l’art. 586, par. 1, delle DAC, prevede che l’autorizzazione debba stabilire i mezzi e i metodi necessari per effettuare una siffatta verifica. L’autorizzazione deve parimenti stabilire il termine entro il quale il regime deve essere appurato e, se del caso, il tasso di rendimento o il metodo per la determinazione di tale tasso.

Inoltre, in conformità all’art. 500 delle DAC, qualora più Stati membri siano interessati dall’attuazione di un regime doganale economico, l’autorizzazione unica viene fornita previo accordo delle dogane degli Stati membri interessati, essendo altresì previsto che il progetto di autorizzazione redatto dalla dogana investita della richiesta di ricorso al regime di perfezionamento passivo, sia trasmesso alle dogane dell’altro Stato membro affinché esse possano formulare eventuali obiezioni (dal 2016, con il CDU, non è più richiesta un’autorizzazione unica fornita con il previo consenso delle dogane degli Stati UE interessati dalla domanda di autorizzazione - v. l’art. 261, par. 1, lett. c), RE).

In caso di autorizzazione unica ai sensi dell’art. 501, par. 3, lett. a), delle DAC, la notificazione non è necessaria se l’unico elemento che riguarda le diverse amministrazioni doganali è il traffico triangolare, ossia qualora l’ufficio di appuramento sia diverso dall’ufficio di vincolo, non richiedendosi un previo accordo delle autorità doganali degli altri Stati membri (situazione diversa da quella odierna).

Infine, dalle DAC risulta che l’ufficio o gli uffici doganali di vincolo indicati nell’autorizzazione al perfezionamento passivo sono quelli abilitati ad accettare dichiarazioni di vincolo al regime del perfezionamento passivo.

Il fatto di stabilire previamente gli uffici doganali presso i quali le merci di esportazione temporanea possono essere vincolate al regime del perfezionamento passivo, soprattutto nel caso in cui l’ufficio di esportazione è situato in uno Stato membro diverso da quello di appuramento indicato, garantisce che le condizioni dell’autorizzazione al regime autorizzato siano verificate e che, se del caso, le misure appropriate per garantire l’identificazione delle merci siano adottate al momento dell’importazione, successivamente alle operazioni di perfezionamento. La designazione di un ufficio doganale di vincolo riveste pertanto una funzione di controllo importante per il corretto svolgimento della procedura relativa al perfezionamento passivo (v. T-589/24, p. 45).

3) Le conseguenze dell’inosservanza delle condizioni del regime

La particolare natura giuridica del perfezionamento passivo, quale misura eccezionale destinata ad agevolare lo svolgimento di talune attività economiche comportanti rischi evidenti per la corretta applicazione della normativa doganale e per la riscossione dei dazi, impone ai suoi beneficiari un rigoroso rispetto degli obblighi che ne derivano, da cui ne discende un’interpretazione restrittiva delle conseguenze nei loro confronti in caso di inosservanza dei loro obblighi (v. C‑430/08, p. 42).

Per tali ragioni il Tribunale ha, condivisibilmente, concluso che la norma unionale osta all’applicazione del regime del perfezionamento passivo in una situazione in cui una persona, alla quale uno Stato membro abbia rilasciato un’autorizzazione a tale regime, vincoli merci unionali, destinate ad essere trasformate in un Paese terzo, al regime dell’esportazione presso un ufficio doganale che non è indicato come ufficio di vincolo in tale autorizzazione ed è situato in un altro Stato membro, che non ha dato il suo previo consenso a detta autorizzazione.

Quanto, poi, alla rettifica delle dichiarazioni di esportazione effettuata dalla Dogana dei Paesi Bassi al fine di tener conto, retroattivamente, dell’autorizzazione di perfezionamento passivo emessa dalla Dogana tedesca, quella non può in alcun modo sostituire un accordo preliminare ai sensi dell’art. 500 delle DAC.

Tale rettifica, ha concluso il Tribunale, è subordinata alla condizione che siano state rispettate tutte le disposizioni che disciplinano il vincolo delle merci a tale regime e, in ogni caso, le possibilità di rettifica sono state notevolmente ridotte con l’introduzione dell’art. 173 del CDU (v. C‑640/21, p. 43), a fronte del principio dell’irrevocabilità della dichiarazione in dogana.

Quanto infine all’autorizzazione unica, nonostante questa sia venuta meno con il nuovo impianto normativo unionale (v. l’art. 261 RE), è in ogni caso obbligatorio indicare, nell’autorizzazione di vincolo al regime del perfezionamento passivo, prevista all’art. 211, par. 1, lett. a), del CDU, l’ufficio o gli uffici di vincolo, quale condizione da rispettare per la regolare attuazione del regime del perfezionamento passivo, pena l’inadempimento a tale obbligo.