L’utilizzo del metodo di fall back per la determinazione del valore in dogana

Con sentenza resa dal Tribunale UE in T-296/25, i giudici hanno affermato che il metodo residuale di determinazione del valore in dogana, cd di fall back, disciplinato dall’art. 74, par. 3, del Codice Doganale dell’Unione, va interpretato nel senso che il prezzo dichiarato all’esportazione di una merce verso il territorio doganale UE, comunicato dalla Dogana del Paese di esportazione alla Dogana UE nell’ambito di un accordo internazionale in materia di cooperazione doganale (qui l’Accordo UE/Canada), può essere qualificato come dato disponibile nel territorio doganale dell’Unione ed utilizzato ai fini della determinazione del valore in dogana della medesima merce.

1) La questione giuridica

La domanda rivolta al giudice unionale, da parte del giudice comune bulgaro, è stata presentata nell’ambito di una controversia tra una società commerciale di quello Stato membro e la Dogana del medesimo Paese relativamente alla rideterminazione del valore in dogana di un veicolo importato dal Canada da parte della contribuente sulla base del prezzo dichiarato all’esportazione, quale comunicato dalle autorità doganali canadesi alla Dogana bulgara nell’ambito dell’Accordo di cooperazione UE-Canada in materia di cooperazione doganale.

La vicenda giuridica, quindi, ruotava intorno al metodo applicato per la determinazione del valore in dogana, dal quale dipende anche l’entità dell’obbligazione tributaria daziaria e di consumo ai fini IVA. 

Nello specifico, la Dogana bulgara attenzionava una dichiarazione doganale presentata da un dichiarante, che agiva in qualità di rappresentante indiretto, mediante la quale era dichiarata un’autovettura danneggiata da sinistro … ai fini del procedimento doganale «immissione in libera pratica». 

Nella dichiarazione era indicato, quale metodo di determinazione del valore, quello basato sul valore di transazione della merce, disciplinato dall’art. 70 del Reg. UE 952/2013 (Codice Doganale dell’Unione - cd CDU), mediante l’indicazione in dollari canadesi (CAD) del prezzo della merce. 

Nell’ambito di un controllo a posteriori della merce, immessa in libera pratica ai sensi dell’art. 77 del CDU, effettuato sulla base dell’art. 48 del CDU, la Dogana canadese, nell’ambito dell’Accordo su citato, trasmetteva alla Dogana bulgara della documentazione contenente un elenco dettagliato di veicoli, tra cui quello in questione, indicante il loro valore dichiarato al momento dell’esportazione dal Canada.

A seguito dell’esame di tali dati da parte della Dogana bulgara, tale autorità constatava che il prezzo della merce dichiarata in Bulgaria non corrispondeva al prezzo comunicato dalla Dogana canadese per il veicolo in questione, quale valore indicato nella corrispondente dichiarazione di esportazione.

Di conseguenza veniva chiesto all’importatrice unionale di fornire le prove del prezzo indicato ai fini doganali. A tal fine la società dichiarante esibiva una fattura, una bolla di accompagnamento ed una polizza di carico marittima.

Nonostante la presentazione di tali documenti, la Dogana bulgara riteneva che sussistessero fondati dubbi (v. l’art. 140 del Reg. di esecuzione UE 2447/2015 - cd RE) riguardo al valore in dogana dichiarato della merce, determinato conformemente all’art. 70, par. 1, del CDU.

L’importatrice specificava, altresì, di non possedere nè custodire un fascicolo commerciale relativo al negozio giuridico concluso, né un contratto con il venditore e con il destinatario finale dell’autovettura, un’offerta, un ordinativo, elenchi di prezzi, ulteriore corrispondenza intercorsa prima della conclusione del negozio giuridico, materiale illustrato o documenti relativi a pagamenti.

Dopo aver esaminato i documenti che erano allegati alla dichiarazione in dogana, le autorità doganali hanno accertato che non sussistevano prove dell’esattezza del prezzo indicato nella fattura prodotta, come ad esempio contratti, ordinativi, offerte o corrispondenza. Dall’estratto conto esibito, relativamente ad un bonifico effettuato per conto di terzi in valuta estera, non era risultato che il pagamento fosse integrale. Tenuto conto dei fondati dubbi e della mancanza di prove quanto al prezzo dichiarato, la Dogana bulgara non era in grado di accogliere il valore di transazione dichiarato ai sensi dell’art. 70 del CDU.

La Dogana bulgara constatava l’assenza, al riguardo, dei presupposti giuridici per l’applicazione dei metodi di valutazione secondari della merce, individuati ai sensi dell’art. 74, par. 2, lett. da a) a d), del CDU, dal momento che si trattava di un veicolo incidentato, il cui specifico stato tecnico rendeva difficile il confronto con lo stato di altri veicoli della stessa marca e dello stesso modello e importati in Bulgaria. 

Alla luce di ciò, riteneva corretto rideterminare il valore in dogana conformemente all’art. 74, par. 3, del CDU, sulla base delle versioni elettroniche di documenti forniti dalle autorità doganali canadesi sulla base dell’Accordo di cooperazione UE-Canada in materia doganale (il Tribunale, come si vedrà, confermerà l’operato della Dogana bulgara, analogamente a quanto di recente avvenuto in C-72/24).

Il giudice di primo grado annullava l’accertamento doganale, ritenendo che i verificatori non avessero rispettato il loro obbligo di dimostrare la sussistenza dei fondati dubbi, ai sensi dell’art.  140 del RE su citato e che la risposta fornita dalla Dogana canadese non costituisse un documento ufficiale di prova avente carattere vincolante per il tribunale.

Dinnanzi al giudice di Cassazione (qui giudice del rinvio), la Dogana sosteneva la piena applicabilità del metodo dei mezzi ragionevoli previsto dall’art. 74, par. 3, del CDU, argomentando altresì circa la valenza probatoria della risposta fornita dalla Dogana canadese sia in relazione al controllo effettuato nell’ambito dell’Accordo citato sia del valore rideterminato prendendo in considerazione il prezzo indicato nelle versioni elettroniche dei documenti forniti dalle autorità extra UE.

Alla luce della questione processuale esaminata, il giudice del rinvio chiedeva alla Corte se l’art. 74, par. 3, del CDU, potesse essere interpretato nel senso che il valore di una merce dichiarato al momento della sua esportazione da uno Stato terzo potesse rientrare nella nozione di dati disponibili nel territorio doganale dell’Unione (v. l’art. 74, par. 3, cit.) nonché se la norma ora citata potesse essere interpretata nel senso che la determinazione del valore sulla base di quello dichiarato al momento dell’esportazione da uno Stato terzo, potesse costituire un mezzo ragionevole per la determinazione di tale valore in ingresso nell’UE.

2) I metodi di determinazione del Valore in dogana

La base giuridica di calcolo per determinare il valore in dogana è rappresentata dal valore di transazione delle merci importate, disciplinato dall’art. 70 del CDU, quale prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quando siano vendute per l’esportazione a destinazione del territorio doganale UE, in quanto il più adatto e più frequentemente utilizzato (v. C‑116/12, p. 44).

La Corte UE ha, al riguardo, più volte precisato che, anche se il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci costituisce, generalmente, la base del calcolo del valore in dogana, tale prezzo è un dato che deve eventualmente formare oggetto di rettifiche qualora tale operazione sia necessaria per evitare di determinare un valore in dogana arbitrario o fittizio (v. C-529/16, p. 27, nonché, C-183/85, p. 16; C-256/07, p. 24; C-116/12, p. 39, C-291/15, p. 25).

Qualora non sia possibile utilizzare il valore di transazione, ad esempio nel caso la Dogana nutri fondati dubbi che il valore dichiarato rappresenti l’importo totale pagato o da pagare (v. art. 140 RE citato), l’autorità può utilizzare i metodi secondari di determinazione del valore, dopo aver richiesto all’importatore ulteriori informazioni o documentazione integrativa, consentendogli di esprimere il proprio punto di vista riguardo ai motivi alla base di detti dubbi (C-187/21, p. 62).

I c.d. metodi secondari sono basati sul valore di transazione dichiarato all’importazione: a) per merci identiche, b) per merci similari, c) sul c.d. metodo del valore dedotto, d) sul c.d. metodo del valore calcolato e, infine, e) sul ricorso ragionevole all’analogia ed ai principi generali del sistema (c.d. metodo analogico o di fall back, di cui all’art. 74, par. 3, del CDU e all’art. 144 del RE).

In assenza di risposta al contraddittorio, regolarmente attivato dalla Dogana, o nel caso in cui la parte non riesca a dissipare quei fondati dubbi di parte pubblica, questa è abilitata ad applicare, in ordine rigorosamente gerarchico (v. C-291/15, p. 27; C-173/15, p. 75; C-752/24, p. 78; C‑1/18, p. 24; C-116/12, p. 41), uno dei metodi alternativi di determinazione del valore (v. art. 74, parr. 1-3, del CDU).

L’applicazione in ordine gerarchico presuppone, lato Dogana, che questa dimostri, in maniera circostanziata, i motivi che l’hanno indotta a non applicare il criterio precedente in luogo di quello successivo, pena la nullità della rideterminazione del valore così operata (v. da ultimo C-72/24, p. 74, nonché Cass. 8323/2013).

L’art. 141 del RE, parr. 1 e 5, contiene le disposizioni di applicazione dei primi due criteri secondari (per merci identiche e similari), disponendo che 1. Nel determinare il valore in dogana di merci importate in conformità dell’articolo 74, paragrafo 2, lettere a) o b), del codice si utilizza il valore di transazione di merci identiche o similari vendute allo stesso livello commerciale e in quantitativi sostanzialmente equivalenti a quelli delle merci oggetto della valutazione. Qualora non si possano identificare vendite di questo tipo, il valore in dogana è determinato sulla base del valore di transazione di merci identiche o similari vendute a un altro livello commerciale o in quantitativi diversi. Tale valore di transazione dovrebbe essere corretto per tener conto delle differenze imputabili al livello commerciale e/o ai quantitativi. … 5. Si tiene conto del valore di transazione di merci prodotte da un’altra persona solo quando non si trova un valore di transazione per merci identiche o similari prodotte dalla stessa persona che ha prodotto le merci oggetto della valutazione.

La determinazione del valore in dogana in relazione ai primi due criteri secondari, richiede l’esame di elementi quali le caratteristiche fisiche, la qualità, la notorietà, l’intercambiabilità delle merci nonché il livello commerciale delle vendite prese in considerazione (v. C-187/21, p. 48).

Pertanto l’autorità doganale, quando si impegna a determinare il valore in dogana in applicazione del primo criterio, deve basare la sua valutazione su elementi relativi a merci identiche, esportate nello stesso momento o pressappoco nello stesso momento delle merci da valutare, verificando altresì, in particolare, il livello commerciale a cui tali merci identiche sono vendute, i quantitativi venduti e il soggetto che le ha prodotte (v. C-187/21, p. 36).

Allo stesso modo, quando l’autorità doganale, dopo aver constatato l’inapplicabilità del metodo di tale primo metodo, si impegna a determinare il valore in dogana conformemente al secondo, deve basare la sua valutazione su elementi riguardanti merci similari esportate a destinazione dell’Unione nello stesso momento o pressappoco nello stesso momento delle merci da valutare (v. C-187/21, p. 37).

Altrove la Corte UE, in C-1/18, p. 26, ha affermato che per merci identiche o similari devono intendersi quelle prodotte nello stesso Paese che, pur non essendo uguali sotto tutti gli aspetti, presentano caratteristiche analoghe e sono composte di materiali analoghi, tanto da poter svolgere le stesse funzioni e da essere intercambiabili sul piano commerciale. Tale disposizione precisa che la qualità delle merci, la loro rinomanza e l’esistenza di un marchio di fabbrica o di commercio rientrano tra gli elementi da prendere in considerazione per stabilire se determinate merci siano similari. 

Ha poi ulteriormente argomentato (v. p. 29) nel senso che, laddove il valore in dogana di merci … sia calcolato applicando il metodo deduttivo previsto in detta disposizione, l’amministrazione doganale nazionale competente deve, per identificare «merci similari», prendere in considerazione tutti gli elementi rilevanti, quali la composizione di tali merci, la loro sostituibilità quanto ai loro effetti e alla loro intercambiabilità sul piano commerciale, procedendo quindi ad una valutazione di fatto tenendo conto di qualunque elemento che possa incidere sul valore economico reale di dette merci, inclusa la posizione sul mercato della merce importata e del suo fabbricante.

Il cd rapporto di sussidiarietà (v. C‑46/16, p. 43 nonché Cass. 31464/2019 e Cass. 11215/2020) esistente tra i vari metodi di determinazione del valore comporta per la Dogana, come accennato, uno stringente obbligo motivazionale, finalizzato a consentire di individuare in modo chiaro e inequivocabile i motivi che hanno portato dette autorità a disattendere uno o più metodi di determinazione del valore in dogana (v. C‑46/16, p. 44).

Tale obbligo implica, inoltre, che dette autorità siano tenute ad esporre, nella loro decisione che fissa l’importo dei dazi all’importazione dovuti, i dati sulla base dei quali è stato calcolato il valore in dogana delle merci in questione, tanto per consentire al destinatario della decisione di difendere i propri diritti nelle migliori condizioni possibili e di valutare, con piena cognizione di causa, se sia utile proporre ricorso contro di essa, quanto per consentire ai giudici di esercitare un sindacato sulla legittimità di detta decisione (v. C‑72/24, p. 116 e C‑291/15, p. 35).

3) Il metodo residuale di fall back

Ciò detto brevemente, è soltanto quando la Dogana non sia in grado di determinare il valore sulla base dei primi quattro metodi (lett. da a) a d)) che potrà operare sulla base dell’art. 74, par. 3 del CDU, rideterminando il valore sulla base dei dati disponibili nel territorio doganale dell’Unione, mediante mezzi ragionevoli compatibili con i principi e con le disposizioni generali del GATT 1994.

Da ultimo, ad esempio in C-72/24, la Corte UE ha convalidato l’attività accertativa della Dogana greca che era ricorsa al metodo residuale di fall back rideterminando il valore mediante il ricorso a valori statistici contenuti in banche dati unionali in uso all’Ufficio europeo per la lotta antifrode (OLAF).

La questione lì all’attenzione della Corte UE aveva riguardato degli accertamenti doganali relativi a numerose introduzioni di prodotti tessili nel territorio doganale UE (circa 300 bollette doganali), provenienti dalla Turchia, sospettati di evidente sottofatturazione. Successivamente allo svincolo delle merci, la Dogana procedeva per tempo al controllo a posteriori della merce (v. gli artt. 48 e 103 del CDU), attivando il regolare contraddittorio con le importatrici al fine di consentire loro di dimostrare la regolarità del valore dichiarato in bolletta.

A causa, però, dell’impossibilità di effettuare un controllo materiale delle merci importate poiché sfuggite al sequestro da parte della Dogana, della farraginosa descrizione delle merci nei documenti che accompagnavano le dichiarazioni in dogana in quanto effettuata in termini generici e imprecisi (riportavano esclusivamente la voce “tessili” senza alcuna precisazione ulteriore della merce), della mancata corrispondenza del destinatario delle merci indicato nelle bollette al reale proprietario di tali merci, nonché della mancata partecipazione al contraddittorio dei partecipanti al sistema di contrabbando, la Dogana non era in grado di determinare un valore reale delle merci se non tramite il ricorso al metodo dell’analogia (fall-back come detto), a fronte di indicazioni di valori in dogana significativamente inferiori a quelli minimi commercialmente applicati.

Per tali ragioni rideterminava un prezzo minimo accettabile (lowest acceptable price, cd PMA), utilizzando uno strumento di valutazione dei rischi basato su dati a livello dell’Unione, elaborato dall’OLAF, calcolato sulla base dei prezzi mensili all’importazione dei prodotti provenienti dalla Turchia ed estratti da Comext, la banca dati gestita da Eurostat.

Lì la Corte UE da un lato affermava che i dati statistici raccolti a livello dell’Unione, come il PMA, non contengono elementi che possano essere utilizzati ai fini della determinazione del valore in dogana in applicazione … dell’articolo 74, paragrafo 2, lettere a) e b), del codice doganale dell’Unione, a causa del loro carattere aggregato e della loro natura riservata, ma neanche possono essere utilizzati nell’ambito di una valutazione in dogana sulla base dell’articolo 74, par. 2, lett. c) e d), (v. p. 87-89 in sentenza nonché C‑187/21, p. da 53 a 55), per un’assenza endemica di quelle informazioni specifiche necessarie ai fini di tale determinazione (si riferisce alla locuzione di vendite di merci della stessa qualità o dello stesso tipo delle merci da valutare).

Dall’altro concludeva che, nell’ipotesi specifica (analogamente in T-296/25) in cui le merci non possano più essere richiamate ai fini di controlli fisici e la descrizione generale di queste ultime nelle fatture corrispondenti non consenta di ottenere dati sufficienti quanto al loro valore reale, solo allora sarà possibile ricorrere a valori statistici aggregati stabiliti a livello dell’Unione, quali dati disponibili nell’Unione e mediante mezzi ragionevoli compatibili con i principi e con le disposizioni generali degli accordi internazionali (in C-72/24 il substrato probatorio erano le banche dati).

Sulla base di tali precedenti argomentazioni, in T-296/25 il Tribunale ha quindi ribadito che il metodo residuale (o di fall back) di cui all’art. 74, par. 3, del CDU, costituisce uno strumento di ultima istanza (si ricorda il divieto di utilizzo di valori in dogana minimi o arbitrari o fittizi, di cui all’art. 144 del RE) per rispondere alla necessità di determinare il valore della merce nel caso in cui il dichiarante in dogana non fornisca informazioni sufficientemente precise o affidabili che consentono una determinazione di tale valore sulla base del metodo principale di cui all’art. 70, par. 1, del CDU o dei metodi secondari di cui all’art. 74, par. 2, del medesimo codice (v. C‑599/20, p. 54 e C‑72/24, p. 75).

Ciò posto, la locuzione dati disponibili nel territorio doganale dell’Unione deve quindi essere interpretata in senso ampio, come riferita alla disponibilità concreta di dati nel senso che le dogane unionali possono disporne ai fini della valutazione del valore in dogana di una merce.

Tale lettura “ampia” è quindi coerente all’accoglimento di dati ed elementi probatori anche se provenienti da un Paese terzo, ciò non ostando a che essi possano costituire «dati disponibili nel territorio doganale dell’Unione», soprattutto ove trattasi, come nel caso in questione, di dati relativi al prezzo di una merce dichiarato all’esportazione forniti direttamente dalle autorità doganali del paese di esportazione sulla base di un accordo internazionale che disciplina la cooperazione in materia doganale tra l’Unione e tale paese terzo.

In conclusione, il metodo residuale di fall back, in ipotesi specifiche come quella qui in discussione, va applicato dovendo consentire alla Dogana di qualificare il prezzo di una merce, dichiarato all’esportazione verso il territorio doganale dell’Unione, comunicato dalla Dogana del Paese di esportazione alla Dogana di uno Stato membro, come dato disponibile nel territorio doganale dell’Unione ai fini della determinazione del valore in dogana della medesima merce.