La nozione di tabacco da fumo ai sensi della Direttiva 2011/64

Con sentenza resa dal Tribunale UE in T-190/225 in tema di qualificazione del tabacco da fumo, i giudici hanno affermato che l’art. 5, paragrafo 1, lettera a), della Direttiva 2011/64, che fornisce una nozione di tabacco da fumo, deve essere interpretato nel senso che, per qualificare un prodotto come tabacco da fumo non occorre basarsi sulle voci doganali della nomenclatura tariffaria e statistica di cui all’Allegato I del Reg. (CEE) n. 2658/87 e sulle note esplicative della NC.

1) La questione giuridica

La domanda rivolta al giudice unionale da parte del giudice comune lituano, è stata presentata nell’ambito di una controversia penale riguardante una società di tale Stato membro, attiva nell’importazione e nell’esportazione di materie prime di tabacco (tabacco greggio non lavorato), accusata di aver fabbricato e stoccato, senza essere titolare di una licenza, grandi quantitativi di tabacchi lavorati soggetti ad accisa.

Essa procedeva ad una trasformazione parziale dei tabacchi importati consistente, in sostanza, nello spezzarli, suddividerli, irrigarli, e nello scostolare in tutto o in parte le foglie di tabacco sbriciolate. 

Il tabacco greggio stoccato nel magazzino della contribuente era secco e confezionato in scatole, ed il contenuto di umidità ammontava solo all’8-9 %. Una volta estratto dalle scatole, il tabacco non trinciato era inserito in un cilindro umidificatore, dove era trattato con vapore, portato ad un’umidità pari al 22% ed aromatizzato. Tali tabacchi, parzialmente trasformati, erano confezionati in sacchi di plastica da 20 kg, trasportati fuori dalla Lituania e venduti ad imprese stabilite in altri Stati membri dell’Unione europea.

Al fine di verificare se i tabacchi in tal modo trattati fossero tabacchi non lavorati che, a tale titolo, non rientravano nella categoria dei prodotti soggetti ad accisa, un laboratorio doganale lituano era stato incaricato di svolgere un’indagine.

Un incaricato del laboratorio aveva effettuato una prova di fumabilità che gli aveva consentito di concludere che i tabacchi rinvenuti nel deposito corrispondevano alla descrizione dei tabacchi lavorati e, più in particolare, a quella del tabacco da fumo. Per giungere a tale conclusione, detto specialista aveva dovuto trinciare un campione del tabacco in questione, collocarlo in un tubetto per sigarette e fumarlo. Egli aveva potuto così dimostrare che tale tabacco era idoneo ad essere fumato, dopo aver effettuato alcune semplici manipolazioni preparatorie, consistenti nel trinciare il campione a mano o nel romperlo.

Nelle sue conclusioni aveva affermato che il materiale vegetale sottoposto a ispezione fosse tabacco parzialmente o totalmente scostolato, prodotto mediante procedure di essiccazione e umidificazione controllata (aggiunta di glicerina) senza ulteriori trasformazioni industriali. Dichiarava quindi che, a seguito di una prova di fumabilità dei campioni di foglie di tabacco presentati, effettuata secondo il metodo descritto nell’All. A del cap. 24 delle Note Esplicative della nomenclatura combinata (ult. ver. 2019/C 119/01), era stato accertato che il tabacco era adatto al fumo, dopo che le foglie erano state sottoposte ad una semplice preparazione, mediante frantumazione o trinciatura a mano, e che pertanto doveva essere considerato come tabacco da fumo (con codice NC 2403 19 90).

La società produttrice ed il suo direttore venivano di conseguenza accusati del reato di detenzione illegale di prodotti soggetti ad accisa e, ai sensi del codice penale lituano, del reato di esercizio illegale di un’attività commerciale soggetta a licenza fiscale ai fini accise. 

Con sentenza del Tribunale di primo grado entrambi i soggetti erano stati assolti dalle suddette accuse e la Corte d’appello aveva ribaltato il verdetto condannando entrambi i soggetti per aver esercitato illegalmente un’attività commerciale su larga scala senza licenza ed in violazione delle disposizioni della legge sulle accise.

Entrambi proponevano ricorso contro la sentenza d’appello dinanzi alla Corte Suprema di Lituania, quale giudice del rinvio ex art. 267 del TFUE.

Il giudice del rinvio ha ritenuto che, poiché l’operazione consistente, ai fini della prova di fumabilità, nel trinciare un campione di tabacco a mano, non rispondeva alla nozione di successiva trasformazione industriale, ai sensi dell’art. 5, par. 1, lett. a), della Direttiva 2011/64 (relativa alla struttura e alle aliquote dell’accisa applicata al tabacco lavorato) e della correlata giurisprudenza della Corte UE, il tabacco in oggetto doveva rientrare nella nozione di «tabacco da fumo», soggetto per tali motivi all’applicazione dell’accisa sul tabacco. 

Esso, tuttavia, rilevava che, siccome tale operazione aveva pregiudicato l’integrità del campione, in violazione delle condizioni delle prove di fumabilità fissate nelle note esplicative della NC, lo stesso tabacco poteva altresì essere considerato, ai fini dell’applicazione dei dazi doganali, inidoneo ad essere fumato senza successiva trasformazione industriale, dovendo essere classificato nella voce 2401 della NC, come tabacchi greggi o non lavorati.

Secondo il giudice del rinvio, inoltre, anche se il legislatore dell’Unione ha scelto di non stabilire un nesso diretto tra la normativa in materia di accise e quella relativa ai dazi doganali per quanto riguarda la definizione dei prodotti, sussistevano ragionevoli dubbi circa la giustificazione di una situazione in cui lo stesso tabacco sarebbe trattato diversamente da queste due normative sia dal punto di vista della possibilità di essere fumato senza successiva trasformazione industriale, sia dal punto di vista della sua qualificazione come tabacco da fumo.

Per tali ragioni il giudice del rinvio si è chiesto se, in tale contesto, la mera assenza, nella Dir. 2011/64, di un rinvio diretto alle note esplicative della NC fosse sufficiente a giustificare la mancata applicazione di queste ultime per definire i tabacchi lavorati, ai sensi della summenzionata direttiva. 

2) La nozione di tabacco da fumo

Si rammenta che la Dir. 2011/64, avente lo scopo di fissare i principi generali dell’armonizzazione delle strutture e delle aliquote dell’accisa cui gli Stati membri assoggettano i tabacchi lavorati, contiene la disciplina fiscale applicabile ai prodotti del tabacco e, ai sensi del suo considerando 2, ha l’obiettivo di garantire il corretto funzionamento del mercato interno e, al contempo, un livello elevato di protezione della salute, come richiesto dall’articolo 168 del trattato sul funzionamento dell’Unione europea, tenendo presente che i prodotti del tabacco possono nuocere gravemente alla salute e che l’Unione è parte della convenzione quadro dell’Organizzazione mondiale della sanità per il controllo del tabacco (v. C-428/13, p. 23, 35 e 36 e C-638/15, p. 17).

La norma lituana definisce sia i tabacchi lavorati che il tabacco da fumo, considerato tabacco lavorato, con termini identici a quelli utilizzati nella Dir. 2011/64. Basandosi sull’interpretazione dell’art. 5, par. 1, lett. a), di tale direttiva, fornita dalla Corte UE in C-638/15, il giudice del rinvio ha ritenuto che il tabacco rispondesse quindi alla definizione di tabacco da fumo di cui alla norma unionale.

Tuttavia, per definire il tabacco da fumo vengono utilizzati anche il Reg. 2658/87 (relativo alla nomenclatura tariffaria e statistica ed alla tariffa doganale comune) nonché le Note esplicative della NC.

Si rammenta che, ai fini della classificazione doganale delle merci, l’interprete può usufruire di numerosi strumenti, tra i quali le regole generali per l’interpretazione del SA (riprese specularmente nell’All. I, Parte prima, Titolo I, lett. a), del Reg. 2658/87) e le Note interpretative (o note complementari) premesse (tanto nel SA quanto nella NC) alle sezioni, ai capitoli ed alle sottovoci, quali strumenti vincolanti per l’interprete.

A latere vi sono le Note esplicative illustrative, redatte dai comitati in ambito OMD e UE, quali strumenti amministrativi di prassi non vincolanti (v. tra i tanti C-104/23, p. 36 e C‑542/21, p. 23).

Nel caso in commento, l’All. I, parte 2, sez. IV, cap. 24, del Reg. 2017/1925, che ha modificato il Reg. n. 2658/87, ha previsto che i tabacchi greggi o non lavorati siano classificati alla voce NC 2401, mentre gli altri tabacchi e succedanei del tabacco lavorati siano classificati alla voce NC 2403.

Per effetto delle Note esplicative della NC, che disciplinano la prova di fumabilità per il tabacco e i prodotti del tabacco, che consente di distinguere il tabacco lavorato (tabacco pronto per essere fumato senza ulteriore trattamento) della voce 2403 dal tabacco greggio della voce 2401, non è consentito tagliare, spezzare, sbriciolare, tritare o rompere in altri modi il campione. Pertanto, si applica la prescrizione di non compromettere in alcun modo l’integrità del campione.

In particolare, nell’All. A del cap. 24 delle Note Esplicative redatte dalla Commissione UE, dedicate al metodo di prova di fumabilità per il tabacco e i prodotti del tabacco, si specifica che la finalità della prova di fumabilità è istituire un metodo armonizzato inteso a distinguere il tabacco lavorato (tabacco pronto per essere fumato senza ulteriore trattamento) della voce 2403 dal tabacco greggio della voce 2401. La prova di setacciatura è effettuata solo se non è possibile fumare il campione senza un ulteriore trattamento (industriale).

Ai fini della sottovoce 2403 19, l’espressione idoneo a essere fumato significa che il prodotto può essere arrotolato o inserito nel rollatore e bruciato attraverso diverse boccate, o che può essere inserito nella pipa e bruciato con diverse boccate.

Quanto al principio del metodo, lì si specifica che vi sono diverse modalità per accertare se un campione di tabacco può essere fumato, ossia: arrotolandolo in una cartina da sigaretta per preparare una sigaretta fatta a mano (RYO, roll-your-own ovvero arrotolata da voi stessi) e riempiendo un tubetto da sigaretta (CTF, cigarette tube filling) o inserendo il tabacco in una pipa. La pipa e le sigarette sono accese e fumate. Si valutano l’accensione e la fumata.

La prova è applicabile a qualsiasi tabacco o prodotto del tabacco, comprese le parti di prodotti del tabacco come i riempitivi da sigaro. La prova può essere pericolosa se il campione è contaminato (alterato) da muffa.

Quanto poi alla parte relativa alla Preparazione del campione, si specifica che il campione è accuratamente mescolato e se necessario sotto campionato con il metodo del cono e della quartatura. Quando il campione è asciutto (il tenore di acqua è inferiore all’8% in massa) va condizionato (temperatura 22 ± 1 °C e umidità 60 ± 3 %) per almeno 48 ore. Non è consentito tagliare, spezzare, sbriciolare, tritare o rompere in altri modi il campione.

In Lituania, per distinguere i tabacchi e succedanei del tabacco lavorati dai tabacchi greggi o non lavorati, anche in relazione alle accise, viene generalmente utilizzata la prova di fumabilità, in assenza di un metodo alternativo. Il giudice del rinvio ha riferito che, nella prova di fumabilità, il laboratorio doganale, contrariamente a quanto indicato alla voce Preparazione del campione su citata, aveva trinciato i campioni di tabacco inviati a mano, specificando al riguardo che il tabacco sottoposto alla prova non poteva essere inserito in un tubetto di sigaretta senza essere trinciato e, quindi, non poteva essere fumato. Ne conseguiva che, ai fini dell’applicazione delle disposizioni del Reg. 2017/1925 e delle Note esplicative, il tabacco in questione rientrava nella voce NC 2401 e doveva quindi considerarsi tabacco greggio o non lavorato, come tale non soggetto ad accisa.

Di contro, però, in conformità all’art. 5, par. 1, lett. a), della Dir. 2011/64, la Corte UE in C-638/15 ha fornito una nozione di tale tabacco come tabacco da fumo, soggetto quindi ad accisa, mentre lo stesso, ai sensi del Reg. 2017/1925 e delle Note esplicative non lo sarebbe.

Dubbi relativi alla nozione di tabacco da fumo erano stati altresì espressi dalla Commissione UE in merito alle discrepanze esistenti tra la definizione di tabacco come articolo soggetto ad accisa e la classificazione ai fini doganali secondo la NC, nonché all’incertezza giuridica relativa al trattamento di determinati prodotti (v. Relazione COM(2015) 621 final del 21.12.2015, parr. 3.3.2 e 4.1.2 e Doc. di lavoro SWD(2020) 32 final, par. 3.1).

3) Il principio di autonomia della disciplina accise rispetto alla classificazione doganale

Il Tribunale UE in sentenza ricorda che la Dir. 2011/64 ha il primario obiettivo di garantire il buon funzionamento del mercato interno e, al contempo, un livello elevato di protezione della salute.

Tali finalità emergono in particolare dai suoi considerando 3, 8 e 9, dai quali risulta che la direttiva è diretta a garantire che l’applicazione, in seno agli Stati membri, delle imposte sul consumo dei prodotti del settore dei tabacchi lavorati non falsi le condizioni di concorrenza e non ostacoli la libera circolazione di tali prodotti nell’Unione, preservando un’unione economica che presenti caratteristiche analoghe a quelle di un mercato interno in cui ci sia una sana concorrenza.

Evidenzia altresì che, nella prospettiva di una tassazione uniforme ed equa che richiede di stabilire una definizione di sigarette, sigari e sigaretti e di altro tabacco da fumo, i prodotti che somigliano sotto molti aspetti ai prodotti rientranti nell’ambito di applicazione di detta direttiva vengano trattati come questi ultimi.

Ed ancora, che l’armonizzazione delle strutture delle accise dei tabacchi faccia sì che la competitività delle varie categorie di tabacchi lavorati, appartenenti a uno stesso gruppo, non sia falsata dagli effetti dell’imposizione e che, di conseguenza, sia realizzata l’apertura dei mercati nazionali degli Stati membri.

Per tali motivi, richiamando il caso C-638/15, ha ribadito che la nozione di «tabacchi da fumo» non può essere oggetto di interpretazione restrittiva.

Nel precedente ora citato, la Corte UE aveva affrontato il caso di una società ceca alla quale erano stati confiscati, dalla Dogana di tale Stato, dei tabacchi da fumo sotto forma di foglie di tabacco essiccate, schiacciate, irregolari, parzialmente scostolate, sottoposte a essiccazione primaria e umidificazione controllata successiva, che contenevano glicerina per consentire di mantenere l’umidità e l’elasticità delle foglie al fine di evitare che esse si rompessero durante la manipolazione e che, pur essendo destinate ad uno scopo diverso dal fumo, potessero essere fumate in esito ad una trasformazione elementare consistente, ad esempio, nella triturazione o trinciatura a mano. Tali prodotti erano, nel loro insieme, destinati alla vendita al consumatore finale.

Lì la contribuente eccepiva che la condizione secondo la quale il prodotto poteva essere fumato doveva essere soddisfatta dal momento in cui tale prodotto veniva depositato nel magazzino ai fini della vendita, non essendo sufficiente che un prodotto del tabacco potesse essere fumato per considerarlo come tabacco lavorato, ai sensi della Dir. 2011/64.

Il giudice del rinvio rilevava che la Corte non si era ancora pronunciata, in particolare, sull’art. 5 della direttiva citata, quanto alla nozione di «tabacchi da fumo».

In sentenza la Corte UE, per quanto qui di interesse, rispondeva alla domanda se l’art. 5, par. 1, della Dir. 2011/64 andasse interpretato nel senso che il tabacco in questione rientrasse o meno nella nozione di «tabacchi da fumo» ai sensi della direttiva.

L’art. 2 della direttiva citata classifica in tre categorie i tabacchi lavorati oggetto di armonizzazione, ossia le sigarette, i sigari e i sigaretti, ed infine il tabacco da fumo (suddiviso a sua volta in tabacco trinciato a taglio fino da usarsi per arrotolare le sigarette e altri tabacchi da fumo.

L’art. 5, par. 1 e 2, della Dir. 2011/64 definisce le locuzioni, rispettivamente, di tabacchi da fumo e di tabacco trinciato a taglio fino da usarsi per arrotolare le sigarette, ove la prima comprende sia il tabacco trinciato o in altro modo frazionato, filato o compresso in tavolette, che può essere fumato senza successiva trasformazione industriale sia i cascami di tabacco preparati per la vendita al minuto, non compresi nella definizione di sigarette o in quella di sigari o sigaretti, e che possono essere fumati.

In C-638/15 i prodotti del tabacco analizzati non rientravano né nella nozione di tabacco trinciato a taglio fino da usarsi per arrotolare le sigarette (artt. 2, par. 1, lett. c), p. i) e 5, par. 2, della Dir. 2011/64) né in quella di cascami di tabacco (art. 5, par. 1, lett. b), di detta direttiva).

Pertanto, per determinare se rientrassero nella sottocategoria degli altri tabacchi da fumo, occorreva esaminare se costituissero tabacchi da fumo, ai sensi dell’art. 5, par. 1, lett. a), della direttiva medesima, norma che impone il rispetto di due condizioni cumulative, ossia che il tabacco sia trinciato o in altro modo frazionato, filato o compresso in tavolette e che inoltre possa essere fumato senza successiva trasformazione industriale.

Quanto alla prima condizione, la Corte escludeva che il tabacco in questione fosse filato o compresso in tavolette, mentre in merito alla trinciatura e frazionamento ribadiva che l’assenza di una nozione dei termini trinciato e frazionato nella direttiva richiedeva la necessità di riferirsi, per determinarne la portata, al loro senso generale e comunemente riconosciuto di tali termini (v. C-369/14, p. 46).

Orbene, tali termini, il cui senso abituale è particolarmente ampio, designano, segnatamente per quanto riguarda il primo, il risultato dell’operazione consistente nel togliere una parte o un pezzo di qualcosa con uno strumento tagliente e, quanto al secondo, il risultato dell’operazione consistente nello smembramento o nella divisione di qualcosa.

Perciò, dato che i prodotti del procedimento principale consistevano in tabacco in foglie parzialmente scostolate, dovevano essere considerati come tabacco trinciato o in altro modo frazionato ai sensi dell’art. 5, par. 1, lett. a), della Dir. 2011/64.

Quanto alla seconda condizione, relativa alla nozione di trasformazione industriale, questa indica normalmente la trasformazione, di solito su larga scala, secondo un processo standardizzato, di materie prime e beni materiali.

Dalla giurisprudenza costante della Corte risulta che non costituiscono trasformazioni industriali manipolazioni agevoli intese a rendere un prodotto del tabacco non finito tale da essere fumato, come quella consistente semplicemente nell’inserire un rotolo di tabacco in un tubetto per sigarette (v. C-319/96, p. 18 e 20 e C-197/04, p. 31 e 32).

Per tali ragioni in C-638/15 ha concluso considerando tale da essere fumato senza successiva «trasformazione industriale» il tabacco lavorato che è pronto o può essere agevolmente preparato, con mezzi non industriali, per essere fumato, in quanto ricompreso nella nozione di altri tabacchi da fumo della direttiva medesima.

Quanto alla possibilità di fumare il tabacco in questione senza successiva trasformazione industriale, nella sentenza T-190/25 il Tribunale afferma che tale valutazione, lasciata al giudice comune del rinvio in quanto questione di fatto, non può essere inficiata dal fatto che, contrariamente alla direttiva 2011/64, le note esplicative della NC richiedono una prova di fumabilità al fine di determinare se un determinato prodotto rientri nella categoria del «tabacco greggio» o del «tabacco da fumo», che, per soddisfare le condizioni di tale prova, è vietato tagliare, spezzare, sbriciolare, tritare o rompere in altri modi il campione e che, nel caso di specie, la persona che ha effettuato la prova di fumabilità ha trinciato a mano un campione del tabacco di cui trattasi nel procedimento principale prima di provarlo.

In altre parole, anche se le note esplicative prevedono una prova di fumabilità per distinguere tra “tabacco greggio” e “tabacco da fumo”, questo elemento non può ribaltare la qualificazione giuridica del prodotto quando la disciplina rilevante è quella della direttiva 2011/64. La ragione è che, nel diritto UE, la classificazione fiscale del tabacco dipende prima di tutto dai criteri normativi fissati dalla direttiva, non da un test pratico descritto nelle note NC.

E ciò perché, afferma condivisibilmente il Tribunale, la funzione e la finalità delle voci doganali della NC sono diverse da quelle delle disposizioni della Dir. 2011/64, il cui l’obiettivo di garantire il buon funzionamento del mercato interno e, al contempo, un livello elevato di protezione della salute, osta ad un’interpretazione restrittiva della nozione di tabacco da fumo, ai sensi di tale direttiva.

Per tali motivi, in caso di discrepanza tra la classificazione dei prodotti nella categoria dei tabacchi da fumo di cui alla Dir. 2011/64 e quella risultante dalla NC e dalle relative note esplicative, la classificazione non può essere messa in discussione dalle note esplicative, alla luce altresì del fatto che la direttiva non opera alcun rinvio ai codici della NC per definire i tabacchi lavorati che rientrano nel suo ambito di applicazione (v. C‑638/17, p. 45 e 46).