Furto in deposito doganale: responsabilità fiscale del depositario

Con ordinanza emessa dalla Corte di Cassazione n. 8356/2026, avente ad oggetto la ripresa fiscale ai fini IVA, operata dalla Dogana nei confronti di una società titolare di un deposito doganale, nel quale erano stati introdotti tabacchi allo Stato estero, successivamente oggetto di furto, la Corte ha affermato la responsabilità fiscale ai fini IVA del titolare del deposito, in accoglimento del ricorso principale dell’Agenzia delle dogane, confermando la giurisprudenza unionale della Corte UE in materia, la quale ha da sempre escluso il furto, come del resto la colpa, come causa esimente della responsabilità fiscale per l’irregolare immissione in consumo di merce, consentendo invece l’ingresso dell’esimente fiscale per la fiscalità complessivamente intesa solo in caso di conclamata e dimostrata distruzione o perdita irrimediabile della merce e solo per le cause di forza maggiore o caso fortuito (e solo al di là dei cali normativamente concessi).

1) La questione giuridica

La questione ha riguardato una società che, nel 2007, gestiva un magazzino di custodia temporanea presso un porto italiano e che in quell’anno prese in carico due container di merce di sigarette di cui fu, successivamente, riscontrato un furto.

L’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli (ADM) dapprima notificò alla contribuente un avviso di pagamento, successivamente annullato in autotutela, emettendo un ulteriore atto impositivo relativo alla medesima pretesa, ma privo della ripresa fiscale con la quale si richiedevano anche i dazi doganali.

La contribuente impugnò il secondo atto impositivo davanti alla Commissione tributaria provinciale, che accolse il ricorso, con sentenza parzialmente riformata dalla Commissione tributaria regionale a seguito di appello proposto da ADM.

In sintesi, la CTR riteneva fondato l’appello di ADM con riferimento all’accisa, per via dell’inapplicabilità dell’art. 4, c. 1, del D.lgs. 504/1995 nell’ipotesi di furto, in ragione di un consolidato orientamento della giurisprudenza sia unionale (C-81/15, C-314/06 e C-273/12) sia di legittimità (v. Cass. 32978/2021, 4453/2020, 26419/2017, 16966/2016, 25990/2013, 27825/2013 e 12428/2007).

Rigettava invece l’appello di ADM con riferimento alla ripresa a titolo di IVA, dal momento che non poteva dubitarsi della provenienza intra UE della merce oggetto di trasferimento dalla Danimarca alla Grecia, come confermato dall’annullamento del primo atto impositivo, che conteneva (anche) la ripresa relativa ai dazi doganali. Riteneva infondata, altresì, la contestazione della contribuente in ordine alla pretesa illegittimità dell’atto impositivo impugnato, emesso in seguito all’annullamento in autotutela, giustificato dall’erronea applicazione dei dazi doganali. 

2) Prova dello status doganale e insorgenza dell’obbligazione tributaria

L’Ufficio proponeva ricorso per cassazione denunciando, con l’unico motivo di ricorso principale, in relazione all’art. 360, c. 1, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 203, par. 1, CDC (Reg. 2913/92, che istituisce un codice doganale comunitario), 313, comma 2, nonché 314, 315-318 DAC (Reg. 2454/93 che fissa talune disposizioni d’applicazione del CDC), nonché 71, par. 2, della Dir. IVA 2006/112 e 39-sexies D.Lgs. 504/1995 TUA), 36 TULD (DPR 43/1973), 67 e 70 DPR 633/1972, a cui la contribuente faceva seguire controricorso.

L’Ufficio eccepiva in primo luogo la debenza tanto della fiscalità di confine (dazio doganale) quanto di quella interna di consumo, a titolo di IVA all’importazione sulla merce rinvenuta (a seguito di furto di tabacchi lavorati) in un deposito doganale, sebbene riferibile a una nave in transito in Italia, con rotta tra due porti UE, osservando che per essere considerata unionale la merce deve essere accompagnata dal documento previsto per legge (Modello T2L) o da fattura o da manifesto di carico, e che la sola provenienza da un porto unionale non è elemento sufficiente per considerare unionale la merce.

A tal fine sottolineava che, ai sensi dell’art. 315 delle DAC (Reg. 2454/1993), la prova della provenienza doganale della merce è costituita dal documento doganale T2L.

Riferiva, inoltre, che la contribuente aveva dichiarato che la merce era caricata come estera e la stessa è stata presa in carico sul Registro A/3 di temporanea custodia. Tale posizione è acquisita dalle merci non comunitarie in attesa di essere vincolate a un regime doganale (v. gli artt. 48 e ss. del CDC nonché l’art. 149 del CDU - Reg. 952/2013 che ha abrogato e sostituito dal 2016 il CDC).

Per l’art. 48 del CDC, le merci non comunitarie presentate in dogana devono ricevere una delle destinazioni doganali ammesse per tali merci. Ai sensi dell’art. 49 del medesimo CDC Le merci che formano oggetto di dichiarazione sommaria devono essere soggette a formalità al fine di assegnare loro una destinazione doganale entro i termini seguenti: a) quarantacinque giorni, dalla data della presentazione della dichiarazione sommaria, per le merci inoltrate via mare; b) venti giorni, dalla data della presentazione della dichiarazione sommaria, per le merci inoltrate per via diversa da quella marittima.

Ricorda la Cassazione nell’ordinanza qui in commento che il Reg. 75/1998 ha stabilito (invertendo la regola precedente) che le merci provenienti via mare dal territorio doganale UE sono considerate in posizione non UE, ai sensi degli artt. 313 ss. delle DAC. Viceversa le merci introdotte via mare nel territorio doganale comunitario sono considerate comunitarie solo se provengono da un porto comunitario e siano trasportate da navi che eseguono un servizio regolare di traporto autorizzato (artt. 313, 313-bis, 313-ter e 314, delle DAC). In tal caso il trasporto deve essere autorizzato dalla dogana di uno Stato membro, sul cui territorio è stabilita la compagnia di navigazione richiedente.

In assenza di tali condizioni, la merce è considerata estera e, come tale, sottoposta a tutte le prescrizioni stabilite dall’art. 37 del CDC, per il quale le merci introdotte nel territorio doganale UE sono sottoposte, fin dalla loro introduzione, a vigilanza doganale (v. anche l’art. 134 del CDU). Esse possono essere soggette a controlli doganali e restano soggette a tale vigilanza per tutto il tempo eventualmente necessario per determinare la loro posizione doganale e, nel caso di merci non UE, finché esse non cambino posizione doganale o non siano introdotte in una zona franca o in un deposito franco oppure non vengano riesportate o distrutte.

Ai sensi, poi, dell’art. 204, par. 2, CDC, l’obbligazione doganale sorge quando cessa di essere soddisfatto l’obbligo la cui inadempienza fa sorgere l’obbligazione doganale oppure nel momento in cui la merce è stata vincolata al regime doganale considerato quando si constati, a posteriori, che non era soddisfatta una delle condizioni stabilite per il vincolo della merce al regime o per la concessione di un dazio all’importazione ridotto o nullo a motivo dell’utilizzazione della merce a fini particolari, mentre il par. 3 stabilisce che è debitrice la persona tenuta ad adempiere agli obblighi che, per una merce soggetta a dazi all’importazione, derivino dalla permanenza in custodia temporanea.

La Cassazione evidenzia nell’ordinanza, altresì, che l’atto di accertamento impugnato era stato emesso senza liquidazione del dazio, in attesa di ricevere il T2L. A causa della conseguente mancata produzione probatoria di tale documento doganale, emergeva la correlata responsabilità fiscale ai fini daziari, IVA ed accise, della società che gestiva il magazzino di custodia temporanea per le merci allo Stato estero, oggetto di furto, per effetto della costante giurisprudenza della Corte UE in argomento (v. C-273/12 e C-186/82), presumendo la definitiva immissione in consumo, ai fini IVA ed accise, della merce indebitamente sottratta ai controlli doganali (v. l’art. 36 del TULD, nonché art. 39-sexies TUA).

L’Ufficio sosteneva al riguardo l’evidenzia della nascita dell’obbligazione fiscale, globalmente intesa (dazi, IVA ed accise), indipendentemente dal fatto che la merce fosse o meno unionale, poiché non c’è stata la distruzione della merce prevista dall’art. 4 TUA.

3) L’esclusione del furto come causa esimente

L’art. 203, par. 1 e 2, del CDC (analogamente all’art. 79, par. 1, lett. a) del CDU) dispone che l’obbligazione doganale all’importazione sorge in seguito: - alla sottrazione al controllo doganale di una merce soggetta a dazi all’importazione. L’obbligazione doganale sorge all’atto della sottrazione della merce al controllo doganale.

La Cassazione al riguardo ribadisce che, come già affermato dalla Corte UE, l’applicazione dell’articolo 203 del CDC è giustificata allorché la sparizione della merce presenti un rischio di integrazione nel circuito economico dell’Unione europea (v. C-480/12, p. 36).

La presenza, nel territorio doganale UE, di merci non UE (v. art. 153 del CDU), comporta il rischio che tali merci finiscano per essere integrate, senza essere sdoganate, nel circuito economico degli Stati membri, rischio che l’articolo 203 del CDC mira proprio a prevenire (v. C- 234/09, p. 31 e C‑459/07, p. 32).

Il par. 3 l’art. 203 citato individua, poi, tra i possibili debitori dell’obbligazione doganale (anche), se del caso, la persona che deve adempiere agli obblighi che comporta la permanenza della merce in custodia temporanea o l’utilizzazione del regime doganale al quale la merce è stata vincolata.

Deve, per tali motivi, farsi riferimento a quanto precisato dalla giurisprudenza unionale (v. C-273/12, p. 29, 30 e 31), secondo la quale per quanto riguarda la nozione di sottrazione al controllo doganale, di cui all’art. 203, par. 1, del CDC, conformemente alla giurisprudenza della Corte, tale nozione deve essere intesa nel senso che comprende qualsiasi azione o omissione che abbia come risultato d’impedire, anche solo momentaneamente, all’autorità doganale competente di accedere ad una merce sotto vigilanza doganale e di effettuare i controlli previsti dalla regolamentazione doganale (v. ex multis C-371/99, p. 55; C-222/01, p. 47; C-300/03, p. 19).

Tale è proprio il caso affrontato in C-273/12, in cui alcune merci, vincolate ad un regime sospensivo, erano state rubate.

Lì si discuteva di un furto a mano armata con sequestro, nel corso del quale erano state rubate delle merci detenute in regime di deposito doganale, a seguito del quale la Dogana francese richiedeva al titolare del deposito il pagamento dei dazi e dell’IVA sulle merci suddette.

In sede di ricorso per cassazione la Dogana sosteneva che il furto di merci non estinguesse l’obbligazione corrispondente.

In C-273/12 la Corte UE richiamava l’art. 206 del CDC che escludeva la nascita dell’obbligazione doganale qualora l’interessato fornisca la prova secondo cui l’inadempimento delle proprie obbligazioni deriva dalla distruzione o perdita irrimediabile della merce per una causa inerente alla sua stessa natura o per caso fortuito o di forza maggiore, ovvero con l’autorizzazione delle autorità doganali.

Al contrario si deve sostenere l’insorgenza della fiscalità di confine (analogamente a quella interna di consumo, v. C-273/12, p. 37-45 ai fini IVA) in caso di sottrazione al controllo doganale (v. C-337/01, p. 30), nozione che comprende qualsiasi azione o omissione che abbia come risultato d’impedire, anche solo momentaneamente, all’autorità doganale competente di accedere ad una merce sotto vigilanza doganale e di effettuare i controlli previsti dalla regolamentazione doganale (v. C-371/99, p. 55; C-222/01, p. 47; C-300/03, p. 19).

Tale è il caso, ribadisce la Corte in C-273/12, in cui alcune merci, vincolate ad un regime sospensivo, siano state rubate (v. C-140/04, p. 31).

Ciò è ulteriormente giustificato dal fatto che le merci, trovandosi fisicamente in un deposito doganale UE, dovrebbero essere sottoposte a dazi doganali se non beneficiassero del regime sospensivo del deposito doganale. Pertanto, la conseguenza di un furto commesso all’interno di un deposito doganale è di spostare le merci fuori dallo stesso senza che siano sdoganate, da cui emerge la naturale insorgenza di un’obbligazione doganale all’importazione, ai sensi dell’art. 203 del CDC (v. anche C-140/04, p. 31).

Ad identiche conclusioni è giunta la Corte UE nel più recente caso C-323/22, emesso su rinvio pregiudiziale del giudice italiano in relazione all’interpretazione dell’art. 14 della Dir. 92/12, ove ha ribadito che in tema di circolazione di prodotti soggetti ad accisa in sospensione d’imposta ed in caso di loro svincolo irregolare per furto, la responsabilità del depositario garante del pagamento dell’accisa è sempre di tipo oggettivo, anche qualora ciò derivi da un atto illecito imputabile esclusivamente ad un terzo ed anche qualora il depositario nutra un legittimo affidamento nella regolarità della circolazione delle merci.

Da tale argomentazione ne è derivata, ulteriormente, l’inapplicabilità dell’abbuono d’imposta (previsto dall’art. 4 del Testo unico accise (TUA) in caso di perdita irrimediabile o distruzione totale dei prodotti detenuti o movimentati in sospensione per caso fortuito o per forza maggiore) in caso di furto, in quanto evento sì imprevedibile, ma in ogni caso estraneo alle (differenti) forme di tutela (esimenti) apprestate dal legislatore UE sulla base della costante lettura della Corte UE.

Ciò perché l’evento dell’immissione in consumo, quale condizione di esigibilità dell’accisa (v. l’art. 6, par. 1, della Dir. 92/12, l’art. 6 della Dir. 262/2020, nonché l’art. 2, c. 2, lett. a), TUA), si presume soddisfatto nell’ipotesi in cui i prodotti oggetto di indagine siano stati svincolati, anche irregolarmente, dal regime sospensivo.

In aggiunta, in C-323/22, la Corte UE ribadiva il proprio approccio restrittivo in tema di esenzione d’imposta, valorizzando forme di responsabilità oggettiva in particolare in caso di ammanchi di prodotti soggetti ad accisa e detenuti o movimentati in regime di sospensione fiscale, sostenendo che l’abbuono d’imposta ivi previsto non si applica al depositario, responsabile del pagamento dell’imposta, in caso di svincolo dal regime sospensivo dovuto a un atto illecito, nemmeno qualora il depositario sia totalmente estraneo a tale atto illecito, imputabile esclusivamente a un terzo, e nutra un legittimo affidamento nella regolarità della circolazione del prodotto in regime di sospensione di imposta.

Per tali motivi la Cassazione, nell’ordinanza 8356/2026, ha concluso per la responsabilità ai fini IVA del titolare del deposito, escludendo altresì quelle ai fini daziari solo perché non richiesti nell’atto impositivo impugnato, dal momento che il giudice di seconde cure nella sentenza impugnata non ha verificato il regime cui erano sottoposte le merci al momento della loro sottrazione e quale fosse la disciplina di riferimento applicabile, in relazione al sorgere dell’obbligazione tributaria e al soggetto tenuto al suo adempimento.